Z uwagi na okoliczności wskazane w ustawie VAT czynny podatnik może zostać wykreślony, a następnie przywrócony do rejestru VAT. W niniejszym artykule zastanowimy się, w jaki sposób wykreślenie oraz przywrócenie do rejestru VAT wpływa na kwestię prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług.
Wykreślenie oraz przywrócenie do rejestru VAT - podstawa prawna
Czynni podatnicy podatku VAT są zobligowani do zgłoszenia rejestracyjnego przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. Dokonuje się tego poprzez formularz VAT-R, który stanowi podstawę wpisu do rejestru.
Należy przy tym mieć świadomość, że naczelnik urzędu skarbowego zachowuje prawo do wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT, jeżeli m.in.:
- podatnik nie istnieje lub
- mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z nim albo jego pełnomocnikiem, lub
- dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub
- podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej,
- będąc obowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej, nie złożył jej za trzy kolejne miesiące lub za kwartał.
Co istotne, wykreślenie z rejestru nie ma wymiaru ostatecznego, ponieważ możliwe jest przywrócenie statusu podatnika VAT.
Jak wynika z art. 96 ust. 9h ustawy VAT, naczelnik urzędu skarbowego, na wniosek podatnika, złożony w terminie dwóch miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT, przywraca zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, a w przypadku nieskładania deklaracji pomimo takiego obowiązku – jeżeli najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania złoży brakujące deklaracje.
Jak wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z 19 marca 2019 roku, I SA/Rz 522/18, niezwłoczność złożenia deklaracji jest warunkiem ustawowym umożliwiającym przywrócenie zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego.
W świetle powyższego zwróćmy uwagę, że przywrócenie do rejestru VAT odbywa się na wniosek i nie jest w tym przypadku konieczne składanie ponownego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.
Prawo do odliczenia a zarejestrowanie do VAT
Reguła ogólna wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT podaje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Warto też zwrócić uwagę na treść art. 88 ust. 4 ustawy VAT, który podaje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96.
W kontekście powyższego przepisu trzeba wskazać na dostępne orzecznictwo sądowe, które jednoznacznie podkreśla elementarność wystąpienia związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą.
W wyroku NSA z 28 sierpnia 2014 roku, I FSK 1005/13, czytamy, że trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.
Podkreśla się również, że treść art. 88 ust. 4 ustawy VAT nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak status podatnika VAT czynnego zarejestrowanego jest obligatoryjny w momencie wykazywania odliczenia (wyrok NSA z 28 lipca 2011 roku, I FSK 1430/10).
Prawo do odliczenia w związku z wykreśleniem i przywróceniem do rejestru VAT
W świetle powyższych wyjaśnień możemy wskazać, że o tym, czy ktoś jest podatnikiem, nie decyduje jego zarejestrowanie w ewidencji, ale rzeczywiste działanie jako podatnika podatku VAT.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego także m.in. faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
W konsekwencji, jeżeli występuje rzeczywista czynność opodatkowana, a wykonawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to nabywca nie traci automatycznie prawa do odliczenia – nawet w sytuacji, gdy sprzedawca nie został jeszcze przywrócony do rejestru podatników VAT.
Względy formalne – co zostało już wskazane wyżej – nie mogą zarazem stać na przeszkodzie w realizacji prawa neutralności podatku VAT, o ile podatnik nie miał bądź nie mógł mieć świadomości co do nieprawidłowości występujących po stronie kontrahenta.
Można zatem wskazać, że brak rejestracji kontrahenta w charakterze podatnika VAT czynnego nie pozbawia go prawa do odliczenia, jeśli fakturowane usługi były faktycznie wykonywane, a podatnik nie miał i nie mógł mieć świadomości braku rejestracji kontrahenta.
Przykład 1.
Czynny podatnik VAT nie złożył deklaracji podatkowych za trzy kolejne okresy rozliczeniowe, pomimo iż w tym czasie wykonywał czynności opodatkowane, które były fakturowane. Z tego powodu naczelnik US wykreślił podatnika z rejestru VAT. Czy wykreślenie z rejestru VAT i ponowne przywrócenie pozbawia kontrahenta prawa do odliczenia VAT?
W takich okolicznościach kontrahent podatnika zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ pomimo niedopełnienia obowiązków formalnych – które skutkowały wykreśleniem – podatnik rzeczywiście wykonywał czynności opodatkowane dające nabywcy prawo do odliczenia w zakresie, w jakim są wykorzystywane do działalności gospodarczej.
Z orzecznictwa sądowego wynika, że dla kwestii zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowa jest przesłanka materialna, a nie formalna. Wykreślenie czy też przywrócenie do rejestru VAT nie jest w tym zakresie determinujące i ma charakter czynności technicznej.
