Przedsiębiorca z siedzibą w Polsce nie jest ograniczany przez polskie przepisy do prowadzenia działalności gospodarczej tylko na terenie kraju. Co jednak w sytuacji, gdy dokonywana jest wyłącznie sprzedaż zagraniczna przez polską firmę? Czy takie działanie jest dopuszczalne w kontekście prawa podatkowego? Jak rozliczyć w takim przypadku podatki? Poniżej postaramy się udzielić odpowiedzi na tak postawione pytania.
Sprzedaż zagraniczna a podatek PIT
W przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski możemy mówić o rezydentach podatkowych obciążonych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.
To powoduje, że taki przedsiębiorca mieszkający w Polsce podlega opodatkowaniu w kraju zarówno od dochodów osiągniętych na terenie RP, jak i poza granicami kraju.
Z uwagi jednak na fakt, że polskie regulacje należy stosować z uwzględnieniem zapisów właściwych umów międzynarodowych, warto sięgnąć do ich postanowień.
Umowy międzynarodowe opierają się na Konwencji Modelowej OECD i większość ich postanowień jest zbieżna. Na potrzeby artykułu przeanalizujmy treść polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
W art. 7 ust. 1 czytamy, że zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to jego zyski mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.
Zatem zasadniczo zyski osoby prowadzącej działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu w kraju rezydencji, chyba że prowadzi ona w drugim kraju działalność poprzez zagraniczny zakład.
Przejdźmy zatem do wyjaśnienia, czym jest zakład zagraniczny. W myśl art. 5 umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
Przykład 1.
Jak ustalić miejsce opodatkowania PIT przychodów z działalności gospodarczej? Osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce posiada JDG, w ramach której sprzedaje towary wyłącznie na terenie Niemiec. Towary są magazynowane w Polsce. Podatnik nie posiada w Niemczech żadnej placówki. W takim przypadku całość uzyskanego przychodu ze sprzedaży towarów podlega opodatkowaniu podatkiem PIT w Polsce.
Inaczej przedstawiałaby się sytuacja, gdyby podatnik z Polski posiadał stałą placówkę służącą do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w innym kraju. Taki przypadek powodowałby, że przychód podlegałby rozliczeniu w kraju położenia zakładu.
Przykład 2.
Jak rozliczyć przychody zagranicznego zakładu w sytuacji, gdy podatnik mieszka w Polsce? Osoba fizyczna mieszkająca w Polsce posiada w Niemczech stałą placówkę służącą do prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech. Sprzedaż towaru odbywa się poprzez zagraniczną placówkę wyłącznie na terytorium Niemiec. To powoduje, że przychód podlega opodatkowaniu zarówno w państwie źródła, jak i w państwie rezydencji. W kraju rezydencji podatnik może jednak uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując metodę unikania.
Zwróćmy uwagę, że w przykładzie 2, pomimo że przychód jest osiągany wyłącznie w kraju miejsca położenia zakładu, zgodnie art. 7 UPO obowiązek podatkowy występuje w dwóch krajach, przy czym jest on eliminowany poprzez zastosowanie właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.
Sprzedaż zagraniczna na gruncie podatku VAT
Powyższa problematyka jest nieco inaczej regulowana przez przepisy ustawy o VAT, co wynika głównie z obowiązującej zasady terytorialności podatku VAT. Miejsce opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wyznaczane przez miejsce świadczenia lub miejsce dostawy, a nie przez miejsce zamieszkania czy siedzibę.
Jak możemy przeczytać w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
W zależności od okoliczności będziemy mieli w takim przypadku do czynienia albo z eksportem towarów, albo z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W obu wariantach możliwe jest zastosowanie do sprzedaży stawki 0% VAT (przy założeniu spełnienia warunków ustawowych).
W rezultacie, jeżeli podatnik VAT z Polski sprzedaje towary wyłącznie za granicę i towary te w momencie rozpoczęcia wysyłki znajdują się na terenie Polski, to taka sprzedaż podlega pod regulacje polskiej ustawy o VAT.
Natomiast w zakresie świadczenia usług można wskazać na regułę ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, gdzie czytamy, że w przypadku świadczenia usług na rzecz przedsiębiorcy z innego kraju miejscem opodatkowania jest kraj siedziby usługobiorcy.
W rezultacie taka usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce. W takim przypadku podatnik z Polski nie stosuje stawki 0% VAT, lecz stawkę NP.
Dokonywanie sprzedaży wyłącznie poza terytorium kraju nie pozbawia podatnika czynnego VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik ma dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
W rezultacie muszą być spełnione 2 warunki:
- pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie – w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej,
- drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.
Co równie ważne, art. 87 ust. 5 ustawy o VAT wprowadza w powyższym przypadku 60-dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zatem mamy do czynienia z takim samym terminem jak w przypadku sprzedaży towarów i usług na terenie kraju.
Podsumowując powyższe, i jednocześnie odpowiadając na pytania postawione we wstępie, możemy wskazać, że polska firma może prowadzić wyłącznie zagraniczną sprzedaż, jednakże sposób rozliczenia podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług będzie w tym przypadku różny.
