Usługi na rzeczowym majątku ruchomym a WDT

Polscy podatnicy coraz częściej świadczą usługi na rzeczowym majątku ruchomym na rzecz kontrahentów zagranicznych. Usługi te polegają m.in. na obróbce, przetwarzaniu, montażu podzespołów czy serwisie. W takiej sytuacji polski podatnik niejednokrotnie będzie miał wątpliwość na jakich zasadach opodatkować usługi na rzeczowym majątku ruchomym. Artykuł wyjaśnia te kwestie.

Usługi na rzeczowym majątku ruchomym a WDT

Polski, czynny podatnik VAT zawarł umowę z niemieckim kontrahentem (będącym czynnym podatnikiem podatku VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych), któremu dostarczać będzie części do odkurzacza bez wewnętrznej elektryki, ale wpierw trafią one do innego polskiego podmiotu, który zainstaluje w ich wnętrzu odpowiednie moduły elektroniczne.

Model współpracy z klientem ma przybrać następującą postać:

1. podatnik przekaże części do odkurzacza do dalszego montażu modułów elektronicznych dla wykonawcy polskiego, wskazanego przez kontrahenta niemieckiego (części nie przekroczą granicy). Polski wykonawca przy montażu elektroniki posługuje się własnymi narzędziami i urządzeniami,

2. po przekazaniu wystawi fakturę na kontrahenta niemieckiego,

3. w deklaracji VAT oraz VAT-UE za okres wydania towarów, ujmie daną transakcję ze stawką 0%,

4. polski wykonawca wystawi podatnikowi dokument, w którym oświadczy, iż po uzupełnieniu części do odkurzacza zostaną one wywiezione do kontrahenta niemieckiego,

5. podatnik nie może dysponować listem przewozowym CMR z uwagi na to, że będzie on wystawiony na polskiego wykonawcę, który po montażu elektroniki zorganizuje transport bezpośrednio do odbiorcy niemieckiego.

Ponadto niemiecki kontrahent zobowiązał się do zapłaty faktury wystawionej przez polskiego podatnika w terminie 45 dni od daty wystawienia. W powyższej sytuacji montaż modułów elektronicznych w podzespołach do odkurzacza trwa 3 tygodnie. W tej sytuacji podatnik zastanawia się czy powyższa sprzedaż będzie kwalifikowała się do zastosowania stawki 0%?

W myśl ustawy o VAT wywóz towarów stanowi ustalona transakcja z nabywcą, która powoduje przeniesienie na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wywóz towarów stanowiący dostawę wewnątrzwspólnotową charakteryzuje:

1. dostawa towarów, która w tym przypadku musi odbywać się z Polski do Niemiec,

2. dostawcą jest polski, zarejestrowany podatnik VAT oraz VAT-UE.

Z kolei dla zastosowania stawki 0% ustawodawca przewidział kilka uwarunkowań a mianowicie:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których wyżej mowa są wymienione poniżej dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Z powyższego można wywnioskować, że w regulacjach VAT nie występuje żadne ograniczenie w stosunku do długości terminu wykonania usługi na rzeczowym majątku ruchomym skutkujące niemożliwością zastosowania stawki 0% podatku VAT dla powyższej sprzedaży. Ograniczenia te, nie występują także w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Usługi na rzeczowym majątku ruchomym a stawka VAT

Polski podatnik VAT zawarł umowę o współpracy z francuskim kontrahentem, który jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą (kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności). Ma ona polegać na tym, że podatnik będzie montował obudowę na częściach powierzonych przez francuskiego kontrahenta. Po dokonaniu montażu, części będą testowane czy ich funkcjonowanie spełnia wszystkie normy uzgodnione z kontrahentem. Podatnik w czasie montażu i testów będzie korzystał z własnego sprzętu. Części dostarczane przez kontrahenta stanowią 70% wartości produktu, obudowy 15% a pozostałe 15% to koszt jej montażu. Wytyczne co do specyfiki obudowy i inne aspekty, są wytycznymi kontrahenta. Organizacją transportu przetworzonych części zajmie się polski podatnik. Po ich wysłaniu podatnik wystawi fakturę z tytułu montażu obudowy.

Podatnik w powyższej sytuacji ma wątpliwości jak sklasyfikować tego rodzaju usługi na rzeczowym majątku ruchomym a po klasyfikacji jak opodatkować.

Dla właściwej identyfikacji usługi na rzeczowym majątku ruchomym czy towaru warto przywołać wyrok o sygn. C-349/96 wydany przez ETS, który uznał, że aby ustalić czy świadczenie usług obejmujących kilka części składowych, należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę czy:

1. świadczenie usługi na rzeczowym majątku ruchomym powinno być traktowane jako odrębne i niezależne,

2. świadczenie obejmujące jedną usługę powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT.

Trybunał wskazał także, iż pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Uwzględniają powyższy opis sytuacji podatnika, można stwierdzić, iż wszystkie elementy jego usługi na rzeczowym majątku ruchomym składają się na jej całość jako jedno świadczenie kompleksowe.

Drugi istotny aspekt świadczenia stanowi usługa montażu przez polskiego podatnika, na rzecz dostarczanych przez kontrahenta elementów w obudowie, która jest dominująca ze względu na celu jej zakupu. Części dostarczane przez kontrahenta zagranicznego pozostają cały czas jego własnością. Natomiast podatnik wykonuje montaż obudowy według wytycznych kontrahenta. Podatnik po uzupełnieniu otrzymanych części o własną usługę przekaże kompletny towar do kontrahenta francuskiego. Towar ten wraz z wykonaną usługą przechodzi łącznie na własność kontrahenta

Zatem wyżej opisane świadczenie usługi na rzeczowym majątku ruchomym podatnik powinien zakwalifikować jako świadczenie usług.

Z kolei opodatkowanie tej usługi będzie należeć do kontrahenta francuskiego, bowiem z opisu wynika, że jest on podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, a w przypadku świadczenia usług dla podatników (kontrahentów zagranicznych będących podatnikami) opodatkowanie usługi na rzeczowym majątku ruchomym nie podlega w tym przypadku w Polsce, czyli kraju sprzedawcy usług, lecz w miejscu siedziby firmy kontrahenta francuskiego.

Jeżeli oczywiście nie posiada miejsca siedziby firmy, to stałe miejsce prowadzenia działalności, a jeżeli nie posiada także tego miejsca, wówczas adres zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.