Nieruchomość jest specyficznym składnikiem majątkowym, który może stanowić zarówno element majątku firmowego, jak i prywatnego. Wykorzystywanie nieruchomości jako środka trwałego w prowadzonym przedsiębiorstwie nie wyklucza późniejszego jej wynajmowania w ramach majątku prywatnego. W związku z tym w niniejszym artykule zajmiemy się analizą problemu wyboru odpowiedniej formy opodatkowania gdy nastąpi wycofanie nieruchomości z majątku firmowego i oddanie w najem prywatny.
Rozróżnienie źródeł przychodu
Przychody z najmu można zakwalifikować do dwóch źródeł przychodów w zakresie podatku dochodowego. Jest to albo osobne źródło określające przychody z najmu opisane w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, albo najem może stanowić element składowy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.
Przy czym należy pamiętać, że podatnik nie ma swobody, jeżeli chodzi o prawidłową kwalifikację do odpowiedniego źródła. Nie jest to bowiem element o charakterze subiektywnym, lecz wynika z obiektywnych okoliczności danego przypadku. Jeżeli bowiem działania podatnika w zakresie najmu spełniają kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, tj. działalności zarobkowej, zorganizowanej oraz ciągłej, to niezależnie od woli podatnika oraz tego, jak sam określa taki najem, będzie to źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.
Mówiąc inaczej, to podatnik, w odpowiedni sposób organizując proces wynajmu, może uzyskiwać przychody albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany, albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny. Jeżeli zatem ze sposobu wykonywania najmu wynika, że są spełnione przesłanki działalności gospodarczej, to właśnie w ten sposób będzie kwalifikowany przychód z tego tytułu niezależnie od tego, jakie jest przekonanie podatnika.
Wycofanie nieruchomości z majątku firmowego i oddanie w najem prywatny
Przedstawione rozważania na temat prawidłowej kwalifikacji przychodu do odpowiedniego źródła są istotne w kontekście analizowanego przez nas problemu. Otóż trzeba mieć na uwadze, że również po wycofaniu nieruchomości z majątku firmowego, jeżeli sposób wykonywania najmu wykazuje cechy opisane w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, to uzyskiwany w ten sposób przychód będzie nadal kwalifikowany do działalności gospodarczej i to nawet pomimo faktu, że nieruchomość nie stanowi już środka trwałego w majątku firmowym oraz została przekazana do majątku osobistego podatnika. Po raz kolejny należy przypomnieć oraz podkreślić, że działalność gospodarcza jest na gruncie ustawy PIT kategorią obiektywną.
Powyższe potwierdza treść interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.324.2017.2.KS:
„Raz jeszcze w tym miejscu należy zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów.
Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu, nawet jeżeli Wnioskodawca uprzednio wycofa przedmiotowe nieruchomości z przedsiębiorstwa oraz zlikwiduje działalność gospodarczą, powinien zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. Tym samym przychody z najmu przedmiotowych nieruchomości, nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.
Jak widać z treści przedstawionej interpretacji, nawet mimo że nastąpiło wycofanie nieruchomości z majątku firmowego i oddanie w najem prywatny, to przychód uzyskiwany z jej wynajmu nadal był traktowany jako osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ zostały spełnione przesłanki opisane w art. 5a pkt 6 ustawy PIT.
Forma opodatkowania
Z drugiej strony, jeżeli wycofanie nieruchomości z majątku firmowego i oddanie w najem prywatny w warunkach, które nie wskazują na profesjonalny charakter, to mamy do czynienia ze źródłem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT. W takim przypadku podatnik ma do wyboru dwie formy opodatkowania: zasady ogólne bądź ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.
W myśl bowiem art. 9a ust. 6 ustawy PIT dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W świetle natomiast art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.
Dopuszczalność wyboru formy ryczałtowej do wynajmu nieruchomości wycofanych uprzednio z działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2016 r., nr 1462-IPPB1.4511.1100.2016.1.KS:
„Mając na uwadze zaprezentowane przepisy prawa podatkowego oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że jeżeli w istocie Wnioskodawca nie będzie zawierał umów najmu budynków w warunkach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc przyjmując za Wnioskodawcą, że zamierza on z dniem 31 grudnia 2016 r. zakończyć działalność gospodarczą, a po likwidacji działalności i wykreśleniu z ewidencji środków trwałych – przychód z wynajmu tegoż majątku niezwiązanego już z działalnością gospodarczą, będzie uzyskiwany jako najem prywatny), to przychody uzyskiwane z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako tzw. najem prywatny. W takim przypadku Wnioskodawca może korzystać z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu najmu nieruchomości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%”.
Podsumowując powyższe, warto zwrócić uwagę, że wycofanie nieruchomości z majątku firmowego i oddanie w najem prywatny w kwestii opodatkowania nie jest sprawą oczywistą. Wbrew powszechnemu przekonaniu nawet po wycofaniu do majątku prywatnego osiągany na tej podstawie przychód nadal może być bowiem traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Decydujące jest to, czy dochodzi do realizacji przesłanek opisanych w art. 5a pkt 6 ustawy PIT.
