Zagraniczny zakład na gruncie podatku PIT

Rozpatrując kwestię prowadzenia działalności poza granicami kraju, należy przeanalizować, czym jest zagraniczny zakład. W tym przypadku konieczne będzie sięgnięcie zarówno do treści właściwej umowy międzynarodowej, jak i do zapisów polskiej ustawy PIT.

Zagraniczny zakład w myśl polskich regulacji

Po pierwsze należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT osoby mające miejsce zamieszkania na terenie RP podlegają pod nieograniczony obowiązek podatkowy, co oznacza, że są zobowiązani do rozliczenia w Polsce podatku zarówno od dochodów osiągniętych na terenie kraju, jak i poza granicami.

Powyższa reguła znajduje również zastosowanie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

To oznacza, że w Polsce przedsiębiorca powinien rozliczyć zarówno dochody wygenerowane z działalności gospodarczej wykonywanej w Polsce, jak i za granicą. Reguła ta obejmuje również dochody osiągnięte poprzez zagraniczny zakład.

W ustawie PIT odnajdziemy legalną definicję zagranicznego zakładu. Otóż w myśl art. 5a pkt 22 ustawy PIT zagraniczny zakład oznacza:

1. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Zagraniczny zakład w świetle umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

Nie można jednak zapominać, że przepisy polskie należy stosować z uwzględnieniem zapisów właściwej umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Na potrzeby naszego artykułu posłużymy się treścią polsko-niemieckiej umowy w tym zakresie.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa (Polski) podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (Polsce), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie (Niemczech) poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie (Niemcy), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje, że dochód przedsiębiorstwa co do zasady opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu – w Niemczech – opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Taki zapis oznacza, że przedsiębiorstwo jednego państwa nie może być opodatkowane w drugim państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego co do zasady podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że prowadzi ono działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

W rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. fabrykę,
5. warsztat i
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast przepis art. 5 ust. 4 stanowi natomiast, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,
3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,
6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a do e, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W świetle powyższego możemy wyróżnić kilka ciekawych przypadków.

Przykład 1.

Przedsiębiorca z Polski wykonuje usługi u różnych kontrahentów z Niemiec. Nie posiada w Niemczech żadnej stałej placówki. W takim przypadku całość wygenerowanego dochodu z działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu tylko w kraju rezydencji, czyli w Polsce. Nie należy w tym przypadku stosować metody unikania podwójnego opodatkowania.

Przykład 2.

Przedsiębiorca z Polski posiada w Niemczech stały warsztat, w którym wykonuje usługi naprawy pojazdów. To oznacza, że dochód wygenerowany przez niemiecki warsztat podlega opodatkowaniu w Niemczech. Natomiast w Polsce w stosunku do tego dochodu zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania, tj. metoda wyłączenia z progresją. Dochód z niemieckiego warsztatu jest w Polsce zwolniony od podatku, ale należy go brać pod uwagę przy obliczaniu stawki podatku właściwej dla dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.

Przykład 3.

Przedsiębiorca z Polski wykonuje usługi na terytorium Niemiec. W tym celu korzysta z magazynu położonego na terytorium Niemiec. W świetle polsko-niemieckiej umowy taki magazyn nie stanowi zagranicznego zakładu, w związku z czym cały dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Reasumując, należy wskazać, że nie każda działalność przedsiębiorcy prowadzona poza granicami kraju powoduje automatyczne uznanie, że mamy do czynienia z zagranicznym zakładem. Przedsiębiorca powinien mieć na uwadze legalne definicje zakładu dostępne w umowach międzynarodowych oraz w treści polskiej ustawy PIT.