Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej następcy prawni mogą ponosić odpowiedzialność podatkową za podatki zmarłego. Potwierdzeniem nabycia spadku jest postanowienie sądu wydane w tym zakresie. W związku z tym pojawia się pytanie, czy organ podatkowy może ustalić spadkobierców podatnika samodzielnie w przypadku bezczynności potencjalnych spadkobierców. Postaramy się udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie.
Odpowiedzialność spadkobierców podatnika za zobowiązania podatkowe
Jak wynika z treści art. 97 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast w myśl art. 100 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty podatku.
Powyższe oznacza, że spadkobiercy podatnika nie składają w imieniu zmarłego deklaracji podatkowych. To organ podatkowy w drodze decyzji orzeka o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania zmarłego. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.
Decyzja podatkowa jest zawsze doręczana stronie, przy czym zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej stroną są również następcy prawni. To zatem oznacza, że aby możliwe było doręczenie decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania zmarłego, konieczne jest zidentyfikowanie strony, czyli określenie, kto jest spadkobiercą.
Ustalenie kręgu spadkobierców podatnika
Zgodnie z art. 98 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.
Przechodząc zatem na grunt przepisów kc, wskażmy, że nabycie spadku ma miejsce w dacie jego otwarcia, czyli w dniu śmieci spadkodawcy. Jednocześnie spadkobierca może spadek przyjąć (w całości lub z dobrodziejstwem inwentarza) lub odrzucić.
W tym miejscu warto wskazać na treść art. 1025 kc, gdzie możemy przeczytać, że sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.
Co zatem istotne, postanowienie sądu jedynie stwierdza nabycie spadku (czyli ma charakter deklaratoryjny), natomiast spadkobierca, który przyjął spadek, nabywa go już z chwilą śmierci spadkodawcy i od tej daty przejmuje prawa oraz obowiązki wynikające ze spadku. Prowadzi to do wniosku, że dla nabycia spadku nie jest konieczne uzyskanie postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, ponieważ taki dokument ma charakter potwierdzający dziedziczenie, a nie konstytuujący dziedziczenie.
Jak wskazał NSA w wyroku z 27 sierpnia 2021 roku (I OSK 438/21), organ administracyjny nie ma możliwości samodzielnego ustalenia spadkobierców, a dowodem istnienia takiego następstwa może być jedynie postanowienie sądu cywilnego o stwierdzeniu nabycia spadku lub notarialne poświadczenie aktu dziedziczenia. Zgodnie bowiem z art. 1025 § 2 kc domniemanie, że dana osoba jest spadkobiercą, wynika jedynie albo z treści postanowienia sądowego o stwierdzeniu nabycia spadku, albo z notarialnego poświadczenia dziedziczenia. Na podstawie tych tylko dokumentów spadkobierca może wykazać swoje następstwo prawne po spadkodawcy. A zatem do momentu wydania przez sąd powszechny postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub sporządzenia przez notariusza aktu poświadczenia dziedziczenia należy przyjąć, że spadkobiercy nie są znani.
Podkreślamy, że wydanie decyzji wobec osoby, która nie jest stroną w sprawie – czyli jest jedynie potencjalnym spadkobiercą, a nie faktycznym następcą prawnym – stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji na mocy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Wniosek organu podatkowego o stwierdzenie nabycia spadku
Jak do tej pory wykazaliśmy, organ podatkowy nie może wydać decyzji wobec osoby, która potencjalnie może być spadkobiercą. W związku z tym pojawia się pytanie, w jaki sposób organ podatkowy ma postąpić w sytuacji, gdy spadkobierca nie wnioskuje do sądu o wydanie postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Organ podatkowy nie może bowiem wydać decyzji podatkowej tylko na podstawie informacji o zgodzie podatnika.
Warto zatem zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1025 kc wniosek do sądu o stwierdzenie nabycia spadku może złożyć osoba, która ma w tym interes. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby wnioskodawcą był wierzyciel publicznoprawny, czyli właśnie organ podatkowy, który ma interes w tym, aby określić krąg spadkobierców i doprowadzić do wyegzekwowania należności publicznoprawnej.
Przykład 1.
Organ podatkowy wydał wobec pani Anny decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2023 rok. Pani Anna zmarła, pozostawiając dwójkę dzieci. Żadne z dzieci nie wystąpiło do sądu o stwierdzenie nabycia spadku po swojej matce. W jaki sposób powinien zachować się organ podatkowy?
Niezapłacony podatek od nieruchomości wynikający z doręczonej decyzji podatkowej obciąża spadkobierców pani Anny. W tym zakresie organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności. Aby to jednak było możliwe, konieczne jest ustalenie kręgu spadkobierców. W rezultacie w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien wystąpić do sądu z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku. Po otrzymaniu takiego dokumentu organ podatkowy może wydać decyzję na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej.
W tym miejscu warto zaznaczyć, że zgodnie z art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 (m.in. terminu przedawnienia) nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Przepis ten podkreśla konieczność prowadzenia postępowań w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i legitymizowania się przez spadkobiercę prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku.
Czy organ podatkowy może ustalić spadkobierców podatnika? - podsumowanie
Przechodząc zatem do podsumowania, należy wskazać, że organ podatkowy nie może wydawać decyzji wobec potencjalnych spadkobierców zmarłego podatnika. Taka decyzja będzie opatrzona wadą nieważności. Organ podatkowy również samodzielnie nie ustala, kto jest spadkobiercą. Jednakże jako podmiot mający interes w tym zakresie może wystąpić do sądu o stwierdzenie nabycia spadku przez konkretne osoby.
