Przedmiotem dziedziczenia może być gospodarstwo rolne rozumiane jako zespół składników służących do prowadzenia działalności rolniczej. Takie nabycie generuje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn i właśnie tej kwestii przyjrzymy się bliżej w naszym dzisiejszym artykule, uwzględniając zwierzęta nabyte w spadku.
Podatek od dziedziczenia gospodarstwa rolnego
Jak wynika z definicji zawartej w art. 55(3) Kodeksu cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.
W konsekwencji gospodarstwo rolne to zespół składników służący do prowadzenia działalności rolniczej.
W przypadku gdy gospodarstwo rolne wchodzi w skład spadku i jest przedmiotem dziedziczenia, mamy do czynienia z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od spadków i darowizn, gdzie podatnikiem tego podatku jest nabywający spadek, czyli spadkobierca.
W tym miejscu warto też zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają czynności objęte podatkiem od spadków i darowizn. W konsekwencji od nabytego gospodarstwa rolnego w drodze dziedziczenia spadkobierca nie będzie opłacał podatku dochodowego.
Otrzymanie w spadku gospodarstwa rolnego a zwolnienia od podatku
Odnosząc się do kwestii zwolnień podatkowych w przypadku dziedziczenia, w pierwszej kolejności wskażmy na całkowite zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 ustawy SD i odnoszące się do członków najbliższej rodziny (tzw. grupa zerowa).
Zgodnie z tym przepisem całkowitemu zwolnieniu od podatku podlega dziedziczenie, jeżeli spadkobierca w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku lub od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, złoży do właściwego naczelnika US zgłoszenie SD-Z2.
W tym miejscu pojawia się pytanie, w jaki sposób spadkobierca powinien wykazać nabycie gospodarstwa rolnego w formularzu SD-Z2. Czy konieczne jest wyszczególnienie wszystkich elementów składowych, w tym również zwierząt wchodzących w skład gospodarstwa rolnego?
W poz. 5 części G formularza SD-Z2 obejmującej dane dotyczące nabytych składników wskazano: „Gospodarstwo rolne o łącznej pow. . . . . . . . ha, w tym zabudowane budynkiem mieszkalnym o pow. użytk. . . . . . . . . . . . . . m 2 nr Kw . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .".
W świetle tego należy przyjąć, że skoro gospodarstwo rolne jest dziedziczone jako całość (w rozumieniu art. 55(3) kc), to spadkobierca nie powinien wpisywać w osobnych pozycjach formularza SD-Z2 innych składników, takich jak zwierzęta czy budynki gospodarcze.
Z drugiej jednak strony, jak czytamy w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 7 grudnia 2016 roku (nr 2461-IBPB-2-1.4515.356.2016.2.MCZ), definicja gospodarstwa rolnego, dla celów prawa podatkowego, została zamieszczona w art. 2 ust. 1 Ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym.
Zgodnie z jej brzmieniem za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o którym mowa w art. 1 tej ustawy – tj. sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub posiadanych przez osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną, w tym spółki, nieposiadającą osobowości prawnej.
W świetle analizowanej powyżej definicji art. 1 ustawy o podatku rolnym gospodarstwo rolne stanowią wyłącznie grunty sklasyfikowane jako użytki rolne.
Dodatkowo przypomnijmy, że na mocy art. 1 ustawy o ochronie zwierząt zwierzę, jako istota żyjąca, zdolna do odczuwania cierpienia, nie jest rzeczą. Człowiek jest mu winien poszanowanie, ochronę i opiekę. W sprawach nieuregulowanych w ustawie do zwierząt stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące rzeczy.
Oznacza to, że zwierzę może być przedmiotem czynności prawnej, jaką jest dziedziczenie.
Korekta SD-Z2 obejmująca zwierzęta nabyte w spadku
W tym miejscu pojawia się też pytanie, jak trzeba postąpić, jeżeli spadkobierca nie wykazał zwierząt w zgłoszeniu SD-Z2 i upłynął 6-miesięczny termin na złożenie zgłoszenia. Czy w takim przypadku traci on prawo do zwolnienia i od nabytego inwentarzu żywego musi zapłacić podatek od spadku?
W myśl art. 81 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
Przepis art. 81 § 2 ww. ustawy stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.
Korekta deklaracji (zgłoszenie mające charakter informacyjny jest uznawane za deklarację w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa) ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej poprzednim sporządzeniu. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 25 marca 2019 roku (nr 0111-KDIB4.4015.21.2019.2.ASZ), korekta zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) może dotyczyć jedynie wskazania błędnych informacji w złożonym zgłoszeniu, np. dotyczących wielkości nabytego udziału w rzeczy lub prawie majątkowym, miejsca ich położenia lub ich wartości rynkowej. Natomiast nabycie innych niż wykazane w zgłoszeniu SD-Z2 rzeczy i praw majątkowych należących do spadku, o których spadkobierca dowiedział się po złożeniu ww. zgłoszenia, nie może być przedmiotem korekty dokonanego zgłoszenia. Ustawodawca nie przewidział w takim przypadku korekty złożonego wcześniej zgłoszenia o nabyciu, lecz nakazał obowiązek ponownego złożenia zgłoszenia.
W świetle powyższego korekta zgłoszenia może dotyczyć wartości wielkości nabytych rzeczy lub praw majątkowych.
Trudno przyjąć, że spadkobierca gospodarstwa rolnego dowiedział się o nabyciu inwentarza żywego już po dokonaniu zgłoszenia SD-Z2. To zatem oznacza, że w takim przypadku uzasadnione jest złożenie korekty SD-Z2, nawet jeżeli taka korekta wpłynie do organu po 6-miesięcznym terminie.
Przykład 1.
Pani Natalia nabyła w spadku po swoim ojcu gospodarstwo rolne. Po 3 miesiącach od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia złożyła SD-Z2 do właściwego US, wskazując nabycie gospodarstwa rolnego o łącznej wartości 300 000 zł. Po 9 miesiącach od zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia kobieta złożyła korektę SD-Z2, wskazując wartość gospodarstwa rolnego w kwocie 150 000 zł, budynków gospodarczych w kwocie 100 000 zł oraz inwentarza żywego w kwocie 50 000 zł. Czy pani Natalia będzie zobowiązana do zapłaty podatku od budynków gospodarczych oraz inwentarza żywego?
Podatniczka postąpiła prawidłowo i miała prawo do złożenia korekty, która nie powoduje utraty zwolnienia co do żadnego z odziedziczonych składników majątku.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że nabycie zwierząt gospodarstwa rolnego w ramach dziedziczenia powinno być wykazane w osobnej pozycji druku SD-Z2, a podatnicy, którzy tego nie zrobili, mogą dokonać korekty, która nie powoduje utraty prawa do zwolnienia podatkowego.
