Jak wynika z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład. To oznacza, że w momencie, gdy zajdzie przekazanie JDG w darowiźnie należy zastanowić się, jakie skutki w podatku PIT wystąpią odnośnie do środków trwałych oraz towarów handlowych wchodzących w jego skład.
Przekazanie JDG w darowiźnie jako neutralne na gruncie podatku PIT
Rozpatrując kwestię przekazania działalności gospodarczej w drodze darowizny, należy mieć na uwadze, że jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów opodatkowanych zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od spadków i darowizn.
To oznacza, że jeżeli zachodzi przekazanie JDG w darowiźnie, to z tego tytułu nie występuje przychód w rozumieniu ustawy PIT. Skutki podatkowe – i to tylko po stronie obdarowanego – powstają natomiast w podatku od spadków i darowizn.
Jeżeli jednak rozpatrujemy przypadek, w którego ramach nabywcą jest dziecko darczyńcy, to może znaleźć zastosowanie całkowite zwolnienie od podatku określonego w art. 4a ustawy SD. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest zgłoszenie do naczelnika US formularza SD-Z2 w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania darowizny (chyba że jest ona dokonywana w formie aktu notarialnego).
Przekazanie JDG w darowiźnie a skutki w zakresie amortyzacji środków trwałych
Fakt, że darowizna nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT, nie oznacza, iż nie występują w tym zakresie żadne konsekwencje w sferze podatków. Tytułem przykładu możemy odnieść się do statusu środków trwałych przekazywanych w darowiźnie jako część przedsiębiorstwa.
Z perspektywy darczyńcy należy wskazać, że przekazanie środków trwałych w darowiźnie nie wiąże się z koniecznością dokonywana wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych. Pozostają one w mocy i stanowią koszt okresu, w którym zostały odpisane. Naturalnie do kosztów podatkowych nie można zaliczyć pozostałej nieumorzonej wartości początkowej środka trwałego.
Odpisy naliczone w okresie używania składnika majątku na potrzeby działalności pozostają kosztem uzyskania przychodu u darczyńcy. Ostatniego odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego, który następnie został darowany, można dokonać za miesiąc, w którym darowizna została dokonana.
Natomiast z pozycji obdarowanego należy wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.
Jednocześnie zauważmy, że zgodnie z art. 23 ust. 9 ustawy PIT ww. wyłączenie nie ma zastosowania, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od darowanych środków trwałych. W takim przypadku obdarowany może amortyzować środek trwały, aczkolwiek zgodnie z zasadą kontynuacji, czyli z uwzględnieniem dotychczasowej wartości początkowej, metody amortyzacji oraz umorzenia.
Przykład 1.
Pan Andrzej w ramach JDG posiadał środek trwały o wartości 100 000 zł. Przez 5 lat działalności dokonał amortyzacji w kwocie 30 000 zł. Następnie przekazał całe przedsiębiorstwo na rzecz swojej córki w drodze darowizny. Córka zgłosiła darowiznę do urzędu skarbowego, dzięki czemu skorzystała z całkowitego zwolnienia od podatku. Czy może ona amortyzować środek trwały otrzymany w ramach darowizny JDG?
Tak z uwagi na fakt, że pan Andrzej dokonywał odpisów amortyzacyjnych, to również i jego córka może kwotę odpisów zaliczać do kosztów własnej działalności. Co istotne, może ona amortyzować pozostałą wartość początkową, czyli 70 000 zł.
Przekazanie w darowiźnie towarów handlowych
Jeżeli wraz z darowizną JDG zostały przekazane towary handlowe – które uprzednio darczyńca zaliczył w koszty – to zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy PIT, który stanowi, że nie są kosztem uzyskania przychodu darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju.
Zatem wydatki poniesione na nabycie towarów handlowych (czy też materiałów) od chwili przekazania ich w formie darowizny nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla darczyńcy. Z chwilą przekazania towarów w drodze darowizny wydatki poniesione na ich nabycie nie będą miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym niezbędne będzie dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na nabycie towarów w dacie dokonania darowizny.
Wartość takich nieodpłatnie otrzymanych towarów nie będzie również stanowić kosztu podatkowego po stronie obdarowanego. Przypomnieć bowiem należy, że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest m.in. to, aby wydatek został poniesiony przez podatnika.
W sytuacji nabycia towarów handlowych w drodze darowizny nie będziemy mieli do czynienia z czynnością odpłatną, a więc nie będzie można mówić o „poniesieniu kosztu”. Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości przedmiotowego towaru.
Jednocześnie na obdarowanym jako na podatniku posiadającym prawo do dysponowania towarami handlowymi ciąży obowiązek rejestracji tego faktu w dokumentacji podatkowo-księgowej. Wartość otrzymanych w darowiźnie towarów handlowych (wchodzących w skład przedsiębiorstwa) należy wpisać w kolumnie nr 17, która jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2–16.
Jak czytamy w interpretacji Dyrektora KIS z 21 grudnia 2017 roku (nr 0115-KDIT3.4011.388.2017.1.PSZ), nieodpłatne nabycie towarów handlowych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży należy wykazać w kolumnie 17 tej księgi. Należy w niej ująć wartość towarów odpowiadającą cenie zakupu towarów handlowych takich samych lub podobnych.
Przykład 2.
Pan Andrzej przekazał JDG w drodze darowizny swojej córce. Wcześniej w koszty działalności zaliczył zakupiony towar handlowy o wartości 10 000 zł. Jakie operacje dotyczące przekazanego w darowiźnie towaru należy przeprowadzić?
W dacie dokonania darowizny JDG pan Andrzej powinien wyksięgować z kosztów wartość 10 000 zł (in minus). Jednocześnie córka nie może zaliczyć wartości towaru w koszty podatkowe, ponieważ nie poniosła ekonomicznego wydatku na zakup towaru, lecz otrzymała go nieodpłatnie. Powinna wartość towaru ująć w remanencie początkowym i w kolumnie nr 17 KPiR.
W przypadku darowizny JDG i wchodzących w jej skład towarów handlowych darczyńca powinien wyksięgować wartość przekazanego towaru z kosztów, natomiast obdarowany nie może zaliczyć wydatków do kosztów podatkowych w ramach kontynuowanej działalności gospodarczej.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że sama darowizna JDG nie generuje obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego PIT. Co jednak istotne, wywołuje ona określone skutki w sferze kosztów podatkowych. Dotyczy to przede wszystkim przekazywanych w darowiźnie środków trwałych oraz towarów handlowych.
