Nabycie majątku po członku najbliższej rodziny, czy to w drodze spadku, czy też darowizny, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Istnieje jednak możliwość skorzystania z całkowitego zwolnienia od podatku. Jednym z warunków jest złożenie zgłoszenia SD-Z2 w ustawowym terminie. Przedmiotem niniejszego artykułu jest sytuacja, gdy podatnik złoży zgłoszenie SD-Z2 po upłynięciu ustalonego terminu.
Kiedy powstaje obowiązek podatkowy?
Wszelkie kwestie związane z zasadami opodatkowania opisane są w ustawie o podatku od spadków i darowizn (dalej jako SD). Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia i darowizny. Zgodnie natomiast z art. 5 ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
Tak jak w przypadku każdego podatku, także i tutaj istotne jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy SD, przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 4 ustawy SD, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
W świetle powyższych przepisów obowiązek podatkowy spoczywa na obdarowanym lub na spadkobiercy. W kwestii natomiast momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że w przypadku darowizny powstaje on w chwili jej wykonania, zaś w przypadku nabycia spadku – w chwili uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku lub wydania przez notariusza aktu poświadczenia dziedziczenia.
Całkowite zwolnienie od podatku
Powyższa kwestia jest bardzo ważna z perspektywy całkowitego zwolnienia od podatku. Jak bowiem wynika z art. 4a ust. 1–1a ustawy SD, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku
oraz
w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.
Zgłoszeniem, o którym mowa w przepisie, jest formularz SD-Z2. W konsekwencji, aby skorzystać ze zwolnienia, nabywca powinien w ciągu 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego złożyć ten formularz we właściwym urzędzie skarbowym.
Przykładowo, jeżeli chodzi o nabycie spadku, będzie to 6 miesięcy liczone od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku lub od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia przez notariusza. Natomiast w przypadku otrzymania darowizny pieniężnej będzie to 6 miesięcy liczone od dnia otrzymania przelewu lub przekazu.
Zgłoszenie SD-Z2 - przekroczenie i przywrócenie terminu
Może się zdarzyć sytuacja, gdy podatnik złoży druk SD-Z2 po terminie lub też w ogóle nie dopełni tego obowiązku, a mimo wszystko będzie chciał skorzystać z całkowitego zwolnienia. Czy zatem istnieje możliwość wnioskowania o przywrócenie terminu?
Trzeba zauważyć, że Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przywrócenia terminu. Zgodnie z art. 162 § 1–2 w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.
Warto jednak pamiętać, że przepisy podatkowe przewidują dwa rodzaje terminów, tj. materialne oraz formalne. Pierwszy typ dotyczy praw i obowiązków kształtujących obowiązek podatkowy, natomiast drugi odnosi się do postępowania podatkowego. Przykładem terminu formalnego jest 14-dniowy termin na złożenie odwołania od decyzji podatkowej. W kontekście rozpatrywanego problemu należy wskazać, że przywróceniu podlegają wyłącznie terminy formalne. Natomiast wskazany w art. 4a ustawy SD sześciomiesięczny termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 ma charakter materialny, co oznacza, że nie może on zostać w żadnych okolicznościach przywrócony czy ponownie wyznaczony. W konsekwencji bez znaczenia jest okoliczności braku winy po stronie podatnika. Niezależnie bowiem czy jego działanie było niezawinione, czy też wynikało z niedbalstwa, termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 nie może zostać przywrócony.
Taki sposób interpretacji przepisów znajduje potwierdzenie w orzeczeniach. Przykładowo w wyroku NSA z 12 kwietnia 2017 roku, II FSK 631/15, można przeczytać:
„Przyjmuje się, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w ust. 3 art. 4a u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej”.
Podatkowe skutki przekroczenia terminu złożenia zgłoszenia SD-Z2
Konsekwencją niezgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w przewidzianym przez ustawodawcę terminie jest to, że podatnik nie może ze zwolnienia skorzystać, co ma wpływ na kwestie podatkowe. Wynika to bezpośrednio z przepisów, ponieważ w art. 4a ust. 3 ustawy SD można przeczytać, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1–2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Utrata prawa do skorzystania z całkowitego zwolnienia powoduje, że nabywca powinien rozliczyć podatek na zasadach ogólnych. Może on zatem uwzględnić kwotę wolną od podatku, która w przypadku osób z I grupy podatkowej wynosi 10 434 zł – dopiero nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy SD stawka progresywnego podatku wynosi odpowiednio 3%, 5% lub 7% w zależności od wielkości podstawy opodatkowania.
Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw.
Konsekwencją stosowania zasad ogólnych jest również konieczność złożenia zeznania SD-3, w którym należy wskazać wielkość nabytego majątku. Na podstawie tego zeznania naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję ustalającą wysokości podatku od nabycia.
Darowizna bądź spadek w większości przypadków będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Ważne jest, aby dopełnić ustawowych wymagań, wśród których znajduje się obowiązek złożenia zgłoszenia SD-Z2 w ciągu 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Na okoliczność tę trzeba zwrócić szczególną uwagę, ponieważ termin nie może zostać przywrócony, więc jego przekroczenie powoduje utratę prawa do zwolnienia.
