Jednym z dowodów, na jakie może powołać się podatnik w sporze z fiskusem, są księgi podatkowe. W związku z tym warto zwrócić uwagę, że księgi, które spełniają warunek rzetelności i niewadliwości, korzystają ze szczególnego przywileju, jakim jest domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych. Poniżej wyjaśnimy, co to oznacza w praktyce.
Księgi podatkowe jako dowód w sprawie podatkowej
Jak wynika z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady wymaga zebrania kompleksowego materiału dowodowego, co znajduje potwierdzenie w treści art. 187 par 1 Ordynacji podatkowej, gdzie wskazano, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Jak widać, w otwartym katalogu dowodów ustawodawca na pierwszym miejscu wymienił księgi podatkowe. Możemy zatem wskazać – w następstwie definicji zawartej w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej – że księgi podatkowe to księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.
Dalej zauważmy, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).
Jednocześnie, jak podaje art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.
Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (np. ustawa o rachunkowości czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów).
Jak wskazał NSA w wyroku z 25 maja 2023 roku (I FSK 227/19), z treści art. 193 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Chroni ono podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Komentowany przepis daje zatem podatnikowi bardzo poważny przywilej w postaci zagwarantowania, że określenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie zostanie dokonane odmiennie, niż wynika to z rzetelnej i niewadliwej księgi podatkowej.
Domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych - czy można je obalić?
Przyjęta w Ordynacji podatkowej koncepcja domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych jest rozwiązaniem bardzo korzystnym dla podatników, ponieważ nie muszą oni każdorazowo przeprowadzać dowodów celem wykazania prawdziwości danych zawartych w księgach.
Jednocześnie należy wskazać, że tak jak każde domniemanie, także i to może zostać obalone przez przeprowadzenie przeciwdowodu. Otóż zgodnie z art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.
Zakwestionowanie rzetelności lub niewadliwości odbywa się w formie protokołu badania ksiąg. Otóż w myśl art. 193 par. 6-8 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Odpis protokołu organ podatkowy doręcza stronie. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.
W tym miejscu warto dodać, że badanie ksiąg może obejmować poszczególne okresy rozliczeniowe. Stwierdzenie przez organ podatkowy nierzetelności czy też wadliwości ksiąg w konkretnym okresie rozliczeniowym nie podważa domniemania prawdziwości co do całej księgi.
Na marginesie dodajmy, że badanie ksiąg może być elementem składowym protokołu kontroli podatkowej (art. 280 par. 5 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku nie sporządza się osobnego protokołu badania ksiąg.
Podważanie prawdziwości ksiąg podatkowych a szacowanie dochodu
Przepisy Ordynacji podatkowej zawierają regulacje stanowiące o szacowaniu podstawy opodatkowania. W myśl art. 23 par. 1 tejże ustawy organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
- brakuje ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub
- dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
- podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.
W związku z tym pojawia się pytanie, czy podważenie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych – poprzez zarzut ich nierzetelności lub wadliwości – daje organom podatkowym prawo do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania.
W odpowiedzi wskażmy, że nawet w przypadku skutecznego obalenia domniemania księgi podatkowe nadal są ważne i stanowią „zwykły” dowód (księgi tracą jedynie walor dowodu „uprzywilejowanego”). To zatem oznacza, że niezasadne jest stosowanie w takim przypadku instytucji szacowania. Tym bardziej że, jak podaje art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
- pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;
- dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Podsumowując powyższe, warto podkreślić, jak doniosłą rolę ustawodawca przypisał księgom podatkowym, które już z mocy samego prawa korzystają z domniemania prawdziwości. Organ podatkowy, który chce podważyć dane z nich wynikające, musi przeprowadzić kontrdowód, dokonując badania ksiąg.
