Księgi podatkowe są szczególnym rodzajem dokumentu, który korzysta z domniemania prawdziwości, jeśli są one prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy. Owo domniemanie prawdziwości może być jednak obalone przez organy podatkowe w drodze badania ksiąg podatkowych, co odbywa się w ramach protokołu. W niniejszym artykule przyjrzymy się bliżej tej kwestii i odpowiemy na pytanie czym jest protokół badania ksiąg podatkowych.
Dowód z ksiąg podatkowych
Na wstępie wskażmy, że przez księgi podatkowe należy rozumieć księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry. Do ich prowadzenia – w celach podatkowych – na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci
Jak zatem widać, zakres pojęcia „księga podatkowa” jest bardzo obszerny.
Co istotne w kontekście naszych rozważań, jeżeli księgi podatkowe prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Przypomnijmy, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W konsekwencji dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy opierając się na wynikających z niej zapisach, można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc – czy zawiera prawidłowe zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń mających wpływ na jej ustalenie. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.
Powyższe oznacza, że rzetelna i niewadliwa księga podatkowa stanowi szczególny rodzaj dowodu, który korzysta z domniemania prawdziwości. Dzięki temu podatnik nie musi każdorazowo dowodzić, że dane zawarte w księdze są prawdziwe.
Oczywiście z powyższego domniemania korzystają te księgi podatkowe, które są jednocześnie rzetelne i niewadliwe. Spełnienie tylko jednej przesłanki nie jest wystarczające do zapewnienia domniemania prawdziwości.
Od powyższego wprowadzono jednak jeden wyjątek. Mianowicie organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.
Obalenie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych
Jak zostało wskazane, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.
Co istotne, organ musi powyższe stwierdzić, a odbywa się to poprzez protokół badania ksiąg podatkowych. Jeżeli stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Skoro obowiązek przeprowadzenia badania księgi podatkowej spoczywa na organie podatkowym, to ciężar dowodu również leży po jego stronie. Oznacza to, że w ramach badania ksiąg podatkowych rolę aktywną przyjmuje organ podatkowy – który ma za zadanie przedstawić dowody potwierdzające, że księgi są nierzetelne lub wadliwe.
Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 18 grudnia 2019 roku, I SA/Po 847/19, aby wykazać nierzetelność ksiąg, nie wystarczy samo ich badanie. Organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, którego wynik wykaże, czy księgi były prowadzone rzetelnie, czy nie. Dopiero w przypadku wykazania nierzetelności ksiąg, organ powinien odzwierciedlić to stwierdzenie w protokole badania ksiąg, opierając się na przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.
Naturalnie wynik badania ksiąg podatkowych może być zarówno negatywny, jak i pozytywny. W toku badania ksiąg organ podatkowy może stwierdzić, że przesłanki wadliwości czy też nierzetelności nie wystąpiły.
Nierzetelność lub wadliwość może być stwierdzona jedynie w odniesieniu do badanego okresu. To powoduje, że nie jest możliwe stwierdzenie wad całej księgi podatkowej, opierając się na badaniu jedynie pewnego okresu rozliczeniowego. W pozostałym zakresie księga podatkowa nadal korzysta z domniemania prawdziwości.
Protokół badania księgi podatkowej
W tym miejscu warto przyjrzeć się bliżej regulacjom odnoszącym się do samego protokołu.
Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, że protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono oraz jakie uwagi zgłosiły obecne osoby.
Protokół odczytuje się wszystkim osobom biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie go podpisać. Należy w nim omówić odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby. Organ podatkowy może zezwolić na dołączenie do protokołu zeznania na piśmie podpisanego przez zeznającego oraz innych dokumentów mających znaczenie dla sprawy.
Ewentualnych skreśleń i poprawek należy dokonywać tak, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne. Dokonanie skreśleń i poprawek powinno być potwierdzone w protokole przed jego podpisaniem.
Odpis protokołu badania ksiąg podatkowych organ podatkowy doręcza stronie.
Strona jest uprawniona do wniesienia zastrzeżenia do zawartych w protokole ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Strona wnosi zastrzeżenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu.
Do wniesionych zastrzeżeń organ podatkowy powinien się odnieść w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W razie ich nieuwzględnienia mogą one stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym.
Protokół badania ksiąg podatkowych a protokół kontroli
W przypadku gdy wobec podatnika toczy się kontrola podatkowa, wnioski z niej wynikające zawierane są w dokumencie końcowym, jakim jest protokół kontroli. W toku kontroli podatkowej badane są również księgi podatkowe. Czy w takim razie w ramach kontroli powinny być sporządzane dwa protokoły?
W celu udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie wskażmy na art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, który podaje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg.
Przechodząc do podsumowania, należy zaznaczyć, że protokół badania ksiąg podatkowych pełni bardzo ważną funkcję, ponieważ służy on do oceny, czy księgi te są rzetelne i niewadliwe. Wynik tego badania, który jest negatywny dla podatnika, prowadzi do obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Daje to organom podatkowym przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania w inny sposób.
