W poniższym artykule przyjrzymy się bliżej kwestii poprawnego określenia miejsca opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zastanowimy się, czy podanie innego numeru VAT UE niż kraj zakończenia wysyłki towarów wpływa na obowiązki podatkowe polskiego podatnika. Błędny numer VAT UE może prowadzić do komplikacji w rozliczeniach oraz dodatkowych zobowiązań.
Zasady opodatkowania WNT a błędny numer VAT UE
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT obowiązek podatkowy spoczywa na nabywcy towarów.
Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Zgodnie z art. 9 ust. 2 pkt 1 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Należy też wskazać, że przepis art. 20 ust. 5 ustawy zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego najpóźniej 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia – chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej będący dostawcą nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej towarów wystawił fakturę. Wówczas bowiem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.
Natomiast w kontekście numeru VAT UE wskażmy, że zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy VAT podatnicy podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 4 ustawy VAT).
Należy jednak zauważyć, że obowiązek określony w art. 97 ust. 1 ustawy VAT ma charakter jedynie formalny. Fakt niedopełnienia przez nabywcę obowiązku dokonania rejestracji do VAT UE nie stanowi okoliczności przesądzającej o wyłączeniu zakupów z opodatkowania podatkiem VAT w kraju nabywcy i nieuznaniu tych transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów.
Trzeba podkreślić, że art. 9 ustawy VAT nie stawia warunku rejestracji na potrzeby transakcji wspólnotowych jako koniecznego do rozpoznania WNT. W rezultacie w sytuacji, gdy nabywca (ale również dostawca) nie posiada numeru VAT UE, to nie stanowi to okoliczności wykluczającej rozliczenia WNT po stronie nabywcy.
W konsekwencji w przypadku WNT przepisy podatkowe stawiają mniej wymagań niż regulacje dotyczące WDT. W przypadku WDT konieczne jest bowiem dokonanie dostawy na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT).
Miejsce opodatkowania WNT
Zasada ogólna wyrażona w art. 25 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.
Natomiast nasze zainteresowanie skupia się na treści art. 25 ust. 2 ustawy VAT. W przepisie tym możemy przeczytać, że nie wyłączając zastosowania ust. 1, w przypadku, gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:
- zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub
- zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.
Wyżej wymieniony przepis wprowadzono z zamysłem przeciwdziałania oszustwom podatkowym. Znajdzie więc zastosowanie w przypadku, gdy nierozpoznanie transakcji jako WNT było spowodowane niezewidencjonowaniem transakcji w ogóle przez nabywcę.
Jak możemy przeczytać w wyroku WSA w Warszawie z 17 stycznia 2022 roku (III SA/Wa 1061/21), art. 25 ust. 2 ustawy VAT to przepis przeciwdziałający uchylaniu się od opodatkowania (oszustwom podatkowym) – ma na celu zapobieżenie niebezpieczeństwu braku opodatkowania transakcji. Ustanawia wyjątek od zasady ogólnej. Zasadą konstrukcyjną podatku od wartości dodanej jest bowiem opodatkowanie czynności w państwie członkowskim konsumpcji, czyli również opodatkowanie WNT w państwie zakończenia transportu towarów. Z punktu widzenia tej zasady powstaje efekt tego rodzaju, że WNT zostaje dodatkowo opodatkowane w Polsce.
Przykład 1.
Spółka Alfa zakupiła towar od kontrahenta z Niemiec. Został przetransportowany do Francji. Spółka wskazała kontrahentowi swój polski numer VAT UE. Jakie konsekwencje podatkowe na gruncie podatku VAT powstaną w takim przypadku?
Z uwagi na fakt, że miejscem zakończenia transportu towaru jest terytorium Francji, natomiast na potrzeby transakcji spółka podała polski VAT UE, zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 2 ustawy VAT, co powoduje, że miejscem opodatkowania WNT będzie Polska. Spółka może uwolnić się od konieczności zapłaty podatku w Polsce, jeżeli wykaże, że podatek VAT z tytułu WNT został rozliczony we Francji.
Dodatkową konsekwencją, jaka pojawia się w tym przypadku, jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez polskiego podatnika. Zwróćmy bowiem uwagę, że zgodnie z art. 88 ust. 6 ustawy VAT nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru VAT UE w sytuacji, gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Wyżej wymieniony przepis wprowadza zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju z racji wskazania polskiego numeru VAT w sytuacji, gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium innego państwa członkowskiego.
Powyższe oznacza zatem, że podatnik, który podał polski numer VAT UE – podczas gdy sama transakcja WNT zakończyła się w innym kraju – ma obowiązek zapłaty podatku VAT w Polsce i jednocześnie nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W świetle przedstawionych wyjaśnień możemy zatem stwierdzić, że sama czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie jest uzależniona od posiadania numeru VAT UE przez nabywcę. Natomiast istotne konsekwencje podatkowe pojawiają się w momencie, kiedy nabywca podaje VAT UE innego kraju, niż ten, w którym faktycznie kończy się transport towarów. Taki przypadek wiąże się z koniecznością zapłaty podatku należnego bez możliwości odliczenia podatku naliczonego.
