Otrzymanie dotacji na zakup środka trwałego może mieć miejsce na różnym etapie. W poniższym artykule przyjrzymy się sytuacji, w której dotacja zostaje przyznana już po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji. To przede wszystkim rodzi pytanie o sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz ewentualne korekty w tym zakresie. Sprawdź, jakie skutki niesie dotacja na środek trwały po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych!
Moment wprowadzenia środka trwałego do ewidencji
Środek trwały to kompletny i zdatny do użytku składnik majątku, stanowiący własność lub współwłasność podatnika, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok.
Wartość początkową środka trwałego o wartości powyżej 10 000 zł jest ujmowana w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast te są dokonywane od miesiąca następującego po miesiącu ujęcia środka trwałego w ewidencji.
Zgodnie z treścią ustawy o PIT i zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.
Jakie skutki niesie dotacja na środek trwały po wprowadzeniu do ewidencji?
Rozpatrując konsekwencje podatkowe otrzymania dotacji na zakup środka trwałego, należy przede wszystkim odnieść się do treści art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.
Na podstawie tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
W świetle powyższego ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:
- dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej;
- ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup/wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub nabycie wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.
Jednocześnie, jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów w pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Brak obowiązku wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych z uwagi na otrzymaną dotację
Jak wskazaliśmy na początku, rozpoczęcie naliczania odpisów amortyzacyjnych następuje od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
Może zatem pojawić się przypadek, gdzie podatnik dokonuje za kilka miesięcy odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości, a następnie otrzymuje dotację na zakup środka trwałego, co zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT obliguje go do wykluczenia części odpisów z kosztów.
W kontekście takich okoliczności faktycznych warto podkreślić, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą do czasu otrzymania dotacji naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik powinien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego) i następnie o tę kwotę zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.
To oznacza, że w takim przypadku brak jest podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dotacji na środek trwały w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
Tak np. orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 9 stycznia 2017 roku (III SA/Wa 2698/15), wskazując, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów.
Jednakże ze względu na to, że skutki ekonomiczne dopłaty występują nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale od jej otrzymania, brak jest podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
Przykład 1.
Pan Roman 2 lipca zakupił środek trwały o wartości 200 000 zł. 15 lipca wprowadził go do ewidencji i od sierpnia rozpoczął naliczanie odpisów amortyzacyjnych. 1 listopada otrzymał dotację na zakup środka trwałego w kwocie 100 000 zł, która częściowo zrefundowała wydatek. W jaki sposób pan Roman powinien ustalić wysokość odpisów amortyzacyjnych?
Biorąc pod uwagę stanowisko sądów administracyjnych, mężczyzna miał prawo do dokonywania pełnych odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości za okres od sierpnia do października. Otrzymanie dotacji 1 listopada powoduje, że pan Roman może w kosztach ująć odpisy amortyzacyjne od połowy wartości początkowej.
W konsekwencji obowiązek wyłączenia odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów powstanie dopiero po faktycznym otrzymaniu przez podatnika dotacji, a nie z chwilą zawarcia umowy o dotację. Zawarcie umowy o dotację nie oznacza bowiem, że wcześniej poniesiony przez podatnika wydatek został mu już zwrócony, a jedynie, że będzie mu zwrócony w przyszłości, gdy umowa ta zostanie wykonana.
Mając powyższe na uwadze, możemy wskazać, że po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji, a do czasu otrzymania dotacji naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero od momentu faktycznego otrzymania środków należy zastosować normę ograniczającą wynikającą z treści art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT. Podatnik nie powinien wstecznie korygować dokonanych już odpisów od pełnej wartości początkowej.
