Nabycie środka trwałego wymaga ustalenia wartości początkowej składnika majątku w celu odpowiedniego ujęcia składnika majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli zakup rozliczany jest w walucie obcej i poprzedzony zaliczką, trzeba zachować szczególną uwagę przy ustalaniu różnic kursowych mających wpływ na wartość początkową środka trwałego. Wyjaśniamy, w jaki sposób powinna być rozliczona zaliczka w walucie obcej na zakup środka trwałego w księgach rachunkowych.
Wartość początkowa środka trwałego w księgach rachunkowych
Wartością początkową nabytych odpłatnie środków trwałych jest cena nabycia. To cena zakupu składnika aktywów obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.
Cena nabycia środków trwałych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:
- niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;
- koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
Wartość początkowa środka trwałego powinna zostać ustalona na dzień przyjęcia składnika majątku do używania.
Cena nabycia środka trwałego a zakup środka trwałego w walucie obcej
W uproszczeniu można powiedzieć, że różnice kursowe w przypadku nabycia środka trwałego powstają, gdy pomiędzy dniem powstania ceny nabycia wyrażonej w walucie obcej a momentem jej zapłacenia powstają różnice kursów walut.
Cenę nabycia środków trwałych koryguje się o różnice kursowe od zobowiązań związanych z pozyskaniem tego składnika majątku, naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Oznacza to, że w zależności od tego powstaną ujemne czy dodatnie różnice kursowe, cena nabycia, a w konsekwencji także wartość początkowa środka trwałego podlega obniżeniu lub podwyższeniu o wartość różnic kursowych. Ujemne różnice kursowe zwiększają, a dodatnie różnice kursowe zmniejszają cenę nabycia środka trwałego.
Zaliczka w walucie obcej na zakup środka trwałego
Jeżeli zakup środka trwałego jest poprzedzony wpłatą zaliczki udokumentowanej wystawioną przez sprzedawcę fakturą zaliczkową wyrażoną w walucie obcej, konieczne jest ujęcie w księgach rachunkowych faktury zaliczkowej według odpowiedniego kursu. Jednostka może wówczas przyjąć średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia tej faktury, a po otrzymaniu faktury rozliczeniowej odpowiednio skorygować tę wartość, przyjmując kurs właściwy do przeliczenia faktury rozliczeniowej. Trzeba jednak pamiętać, że ostateczna wysokość różnic kursowych zostanie ustalona dopiero na podstawie kursu zastosowanego do przeliczenia na walutę polską faktury rozliczeniowej, a więc średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia.
Wpłatę zaliczki wyrażonej w walucie obcej na poczet zakupu środka trwałego dokonaną z konta walutowego jednostki w księgach rachunkowych można zewidencjonować w następujący sposób:
- Wn konto 246 „Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych” (w analityce: zaliczki na zakup środków trwałych),
- Ma konto 131 „Rachunek walutowy”.
Zakup środka trwałego poprzedzonego zaliczką w walucie obcej – w jaki sposób ustalić wartość początkową?
W celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego kwoty wyrażone w walucie obcej na jego nabycie powinny zostać przeliczone według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury na zakup środka trwałego. Jeżeli zakup środka trwałego jest poprzedzony wpłatą zaliczki udokumentowanej fakturą zaliczkową, ustalając wartość początkową środka trwałego, należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury rozliczeniowej.
Jak zostało wspomniane powyżej, cenę nabycia środków trwałych koryguje się o różnice kursowe od zobowiązań związanych z pozyskaniem tego składnika majątku, naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Dotyczy to zarówno różnic kursowych powstałych na rachunku walutowym przy zapłacie tych zobowiązań, jak i różnic kursowych ustalonych na zobowiązaniach, naliczonych do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania.
Przykład 1.
Spółka z o.o. nabyła maszynę produkcyjną od kontrahenta zagranicznego, dostawa jest rozliczana w euro, a całkowita kwota do zapłaty wynosi 100 000 euro. Zakup środka trwałego został poprzedzony zaliczką w kwocie 20 000 euro. Została ona zapłacona w tym samym dniu, w którym kontrahent wystawił fakturę zaliczkową. W momencie dostawy maszyny produkcyjnej kontrahent wystawił i przekazał spółce fakturę rozliczeniową na kwotę 80 000 euro, uwzględniającą wpłaconą wcześniej zaliczkę. Obu płatności spółka dokonała z firmowego rachunku walutowego w euro. Jaki kurs należy przyjąć do ustalenia wartości początkowej środka trwałego?
W celu ustalenia wartości początkowej maszyny produkcyjnej spółka z o.o. powinna przyjąć kursu średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury dokumentującej dostawę towaru, czyli faktury rozliczeniowej. Ponadto, określając wartość początkową, spółka powinna pamiętać o konieczności skorygowania ustalonej w oparciu na tym kursie ceny nabycia środka trwałego o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania w działalności.
Czy zapłacone zaliczki na poczet zakupu środka trwałego podlegają wycenie na dzień bilansowy?
Na mocy ustawy o rachunkowości nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:
- składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów – po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem pkt 2;
- gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych – po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.
W pkt 6.18 Krajowego Standardu Rachunkowości (KSR) nr 11 wyjaśniono, że przedpłaty/zaliczki udzielone na poczet pozyskania środka trwałego wyrażone w walucie obcej – przelicza się na walutę polską jedynie na moment ich przekazania. Ze względu na ich treść ekonomiczną nie dokonuje się ponownej wyceny przekazanych przedpłat/zaliczek – ani na dzień bilansowy, ani na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu (przyjęcia dostawy). Oznacza to, że wycenie na dzień bilansowy nie podlegają zaliczki w walucie obcej przekazane na poczet zakupu środków trwałych.
Wartość początkowa środka trwałego poprzedzonego zaliczką w walucie obcej na gruncie CIT
Rozliczenie CIT w zakresie zastosowania odpowiedniego kursu do przeliczenia różnic kursowych w związku z otrzymaniem faktury końcowej z tytułu nabycia środka trwałego, a w konsekwencji prawidłowego ustalenia wartości początkowej tego środka trwałego, było przedmiotem interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2019 roku (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.648.2018.1.AG) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Wnioskodawca zadał pytanie, czy spółka prawidłowo ustali wartość początkową środka trwałego, jeżeli do przeliczenia faktury zakupu zastosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury i dla celów podatku dochodowego ustali różnice kursowe w związku z zapłatą zaliczek dopiero po otrzymaniu faktury końcowej (wystawionej na 100% wartości maszyny).
Organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji uznał, że w przypadku kosztu, na którego poczet wpłacono zaliczki w walucie obcej, podatkowe różnice kursowe powstaną między wartością kosztu poniesionego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej, a:
- kwotą wpłaconej zaliczki, przeliczoną na złote po kursie faktycznie zastosowanym, oraz
- pozostałą zapłaconą kwotą zobowiązania (z faktury końcowej), przeliczoną na złote po kursie faktycznie zastosowanym (tj. pozostałe 10% wartości faktury).
Różnice kursowe powstaną zatem dopiero przy rozliczeniu faktury końcowej. Na wartość początkową nabytego środka trwałego będą wpływały różnice kursowe naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania powstałe pomiędzy wartością kosztu poniesionego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej, a kwotą wpłaconej zaliczki przeliczoną na złote po kursie faktycznie zastosowanym. Natomiast różnice kursowe naliczone po oddaniu środka trwałego do używania powstałe pomiędzy wartością kosztu poniesionego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej, a pozostałą zapłaconą kwotą zobowiązania (z faktury końcowej), przeliczoną na złote po kursie faktycznie zastosowanym (tj. pozostałe 10% wartości faktury), powinny zostać rozliczone na zasadach ogólnych jako przychód (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodów (w przypadku różnicy ujemnej). Powyższe różnice kursowe nie będą miały więc wpływu na wartość początkową środka trwałego.
Ostatecznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie potwierdził, że spółka prawidłowo ustali wartość początkową środka trwałego, jeżeli do przeliczenia faktury zakupu zastosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury i dla celów podatku dochodowego ustali różnice kursowe w związku z zapłatą zaliczek dopiero po otrzymaniu faktury końcowej.
