Dzierżawa gruntów rolnych – podatek rolny czy podatek dochodowy?

Prawo podatkowe wyraźnie odróżnia dochody uzyskiwane w ramach gospodarstwa rolnego od dochodów opodatkowanych podatkiem PIT. Zasadniczo zakresy zastosowania podatku rolnego i podatku dochodowego się nie pokrywają. Pojawiają się jednak takie sytuacje, w których rolnicy mogą mieć problem z prawidłową klasyfikacją. Takim wątpliwym przypadkiem jest dzierżawa gruntów rolnych.

Na czym polega dzierżawa?

Jak wskazuje art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Taka konstrukcja umowy dzierżawy sprawia, że najpowszechniejszą jej postacią jest dzierżawa gruntów rolnych. Właściciel oddaje grunt rolny w dzierżawę w zamian za ustalone wynagrodzenie, natomiast dzierżawca użytkuje grunt i pobiera z niego pożytki w postaci plonów i płodów rolnych.

Na tym tle powstaje pytanie o właściwą kwalifikację otrzymanego wynagrodzenia z tytułu dzierżawy gruntów rolnych. Czy osoba wydzierżawiająca zobowiązana jest zapłacić podatek rolny, czy też podatek dochody?

Działalność rolnicza na gruncie podatku PIT

Zastanówmy się zatem, jaka jest relacja pomiędzy działalnością rolniczą a podatkiem dochodowym. Po pierwsze wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT przepisów tejże ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Ponadto ustawa o PIT zawiera również definicję działalności rolniczej. W myśl art. 2 ust. 2 działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w których trakcie następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1. miesiąc – w przypadku roślin,
2. 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3. 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4. 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

W dalszej kolejności przejdźmy do analizy przepisu odnoszącego się do przychodu z tytułu dzierżawy. Otóż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Istotny jest zatem fakt, na jaki cel odbywa się dzierżawa gruntu. Jeżeli jest to cel rolniczy, wynagrodzenie za dzierżawę nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeśli natomiast mamy do czynienia z celem nierolniczym (np. dzierżawa gruntu pod instalacje paneli słonecznych), to w takim przypadku rolnik jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Tak przykładowo stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 stycznia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.591.2018.2.KO:

„Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie przedmiotem dzierżawy są grunty rolne, spełniające ustawowe kryteria definicji gospodarstwa rolnego, to – w związku z tym, że wydzierżawiane są dzierżawcy na cele rolnicze – uzyskiwana kwota z tytułu dzierżawy, nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu przedmiotowej dzierżawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Przychód z tytułu dzierżawy gruntów rolnych na cele nierolnicze jest opodatkowany tak samo jak każdy innych przychód z tytułu najmu oraz dzierżawy. Oznacza to, że właściciel może wybrać jako formę opodatkowania zarówno zasady ogólne, jak i ryczałt ewidencjonowany od najmu prywatnego według stawki 8,5%.

Dzierżawa gruntów rolnych a podatek

Jeżeli osoba biorąca grunt w dzierżawę prowadzi na nim działalność rolniczą, to właściciel nie opłaca z tego tytułu podatku dochodowego, ponieważ jest to przychód z działalności rolniczej wyłączonej z zakresu opodatkowania podatkiem PIT. Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lutego 2013 r., nr ILPB2/415-1014/12-4/AJ:

„Z analizy wniosku wynika, że Zainteresowany zawarł umowę dzierżawy, której przedmiotem są grunty stanowiące gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z umową, na wydzierżawionych gruntach dzierżawca ma zajmować się produkcją rolniczą polegającą na uprawie roślin.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, iż dzierżawa gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na cele działalności rolniczej nie stanowi dla wydzierżawiającego, tj. Zainteresowanego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Pozostaje nam jednak do wyjaśnienia kwestia podatku rolnego. Tu również skutki zależne są od tego, na jaki cel grunty rolne zostały oddane w dzierżawę.

W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikami podatku rolnego są właściciele gruntu.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za gospodarstwo rolne w myśl art. 2 ust. 1 ustawy uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Natomiast art. 2 ust. 2 ustawy wskazuje, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

W rezultacie, aby dany grunt rolny podlegał opodatkowaniu podatkiem rolnym, musi to być grunt, który stanowi część gospodarstwa rolnego, jest sklasyfikowany w ewidencji jako użytek rolny oraz jest zajęty na prowadzenie działalności rolniczej. Jeżeli natomiast choć jeden z tych warunków nie jest spełniony, grunt nie może zostać opodatkowany podatkiem rolnym. W takim przypadku zostaje objęty podatkiem od nieruchomości.

Wyraźnie podkreślił to NSA w wyroku z 2 sierpnia 2018 r., II FSK 2127/16, gdzie wprost wskazano, że:

„Zajęcie gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolna powoduje, że grunty te są wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym, a podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.)”.

Odpowiedź na postawione w tytule pytanie jest głównie uzależniona od przeznaczenia gruntów oddanych w dzierżawę. Jeżeli jest to bowiem cel rolniczy, to dzierżawca nie podlega pod podatek dochodowy. Jeżeli natomiast dzierżawa gruntów rolnych ma przeznaczenie nierolnicze, to właściciel musi liczyć się zarówno z koniecznością zapłaty podatku dochodowego, jak i podatku od nieruchomości, taka forma dzierżawy nie podlega bowiem pod podatek rolny.