Posadowienie na gruncie urządzeń przesyłowych, takich jak linie, słupy energetyczne, elementy gazociągu, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dowolnego gospodarowania gruntem. W skrajnych przypadkach może się to objawić znaczącym limitowaniem korzystania z własnej nieruchomości. Kodeks cywilny (dalej jako kc) przewiduje możliwość uzyskania od przedsiębiorcy przesyłowego stosownego wynagrodzenia, które ma w jakimś stopniu zrekompensować uszczerbek w wykonywaniu prawa własności. W jaki sposób należy potraktować otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu i jak je rozliczyć podatkowo? Odpowiedź znajduje się poniżej.
Pojęcie służebności przesyłu i forma jej ustanowienia
Zgodnie z art. 305 Kodeksu cywilnego „nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 kc, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu)”.
Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 5 lipca 2019 roku, V ACa 54/19, „istotą prawa służebności przesyłu jest uprawnienie przedsiębiorstwa przesyłowego do korzystania z cudzego gruntu w zakresie umożliwiającym eksploatację przechodzących przez ten grunt urządzeń służących do przesyłania pary, gazu, wody czy energii elektrycznej”.
Przedsiębiorcę przesyłowego należy definiować w oparciu o dwa aspekty: funkcjonalny i podmiotowy. W podmiotowym znaczeniu „przedsiębiorcą” zgodnie z art. 43 Kodeksu cywilnego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 33 kc, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Przedsiębiorcą może być wobec tego zarówno osoba fizyczna, mająca, co do zasady, pełną zdolność do czynności prawnych, osoba prawna niezależnie od sposobu i celu powstania oraz jednostka organizacyjna z art. 33 Kodeksu cywilnego. Wskazuje się, że w tym przypadku chodzi o spółki osobowe oraz spółki kapitałowe w organizacji.
Znaczenie funkcjonalne odnosi się natomiast ściśle do przedmiotu działalności, tj. jako działalności polegającej na doprowadzaniu i odprowadzaniu płynów, pary, gazu i energii elektrycznej przy użyciu urządzeń przesyłowych.
Istnieją cztery formy ustanowienia służebności przesyłu: umowna, konstytutywne orzeczenie sądu, decyzja administracyjna oraz zasiedzenie, spośród których wiodące znaczenie mają dwie pierwsze.
Problematyka opodatkowania ustanowienia służebności przesyłu wiąże się szczególnie z formą umowną.
Z art. 305 kc wynika, że właściciel nieruchomości obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym może żądać wynagrodzenia. Jednak odnosi się to do sytuacji, gdy treść służebności przesyłu ustalana jest w drodze postępowania sądowego. Wobec powyższego, skoro możliwe jest ustalenie wynagrodzenia na podstawie konstytutywnego orzeczenia sądu, tym bardziej możliwe jest jego ustalenie w drodze umowy między stronami tej czynności prawnej. Jednakże jest to tylko prawo właściciela nieruchomości obciążonej, z którego może on dobrowolnie zrezygnować.
Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu - jaka wysokość?
Kwestia samej wysokości wynagrodzenia zależy zazwyczaj w dużej mierze od samej woli stron: przedsiębiorcy przesyłowego oraz właściciela nieruchomości.
Dużo większą swobodę kształtowania wysokości wynagrodzenia można dostrzec przy umownym ustanowieniu służebności przesyłu. Wówczas kwestia wynagrodzenia pozostaje do uznania stron. Przy orzeczeniu sądowym sąd, ustalając wysokość wynagrodzenia, bierze pod uwagę wszelkie okoliczności, takie jak np. uciążliwość służebności czy sposób ograniczenia w prawie własności. Można zaryzykować stwierdzenie, że ustalenie wynagrodzenia w orzeczeniu sądowym może być ukształtowane na niższym poziomie niż w przypadku jego uzgodnienia w umowie stron.
Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 8 lutego 2019 roku, I ACa 691/18, „wynagrodzenie powinno uwzględniać taki uszczerbek (cały uszczerbek), który jest następstwem ustanowienia służebności, w zakresie pasa gruntu niezbędnego do prawidłowego korzystania z urządzeń przesyłowych, mając na uwadze czynny charakter służebności. Źródło rekompensowanego uszczerbku powinno więc leżeć w zdarzeniu, jakim jest powstanie prawa, tu: służebności, przez które to zdarzenie uszczerbek ten staje się trwały i nieodwracalny, a nie w innych zdarzeniach faktycznych lub prawnych, czy też w przepisach prawa”.
Przykład 1.
Jan Kowalski postanowił wystąpić do GAZ S.A. o ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości, której jest właścicielem. Służebność polegała na posadowieniu rurociągu biegnącego przez środek nieruchomości 3 m pod powierzchnią ziemi. Strony umówiły się, że GAZ S.A. zapłaci jednorazowo na rzecz Jana Kowalskiego kwotę 20 000 zł. Gdyby sprawa znalazła swój finał w sądzie, sąd mógłby wziąć pod uwagę fakt, że służebność nie jest uciążliwa dla Jana Kowalskiego, a zatem stosowne wynagrodzenie ustalić na kwotę 10 000 zł. Porozumienie umowne uwzględnia zazwyczaj interesy obu stron i jest znacznie szybszym sposobem rozwiązywania jakichkolwiek sporów.
Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu - rozliczenie podatkowe
Przed 4 października 2014 roku organy podatkowe stały na stanowisku, że wynagrodzenie uzyskane przez podatnika tytułem ustanowienia służebności przesyłu podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT.
Powyższe potwierdzała między innymi interpretacja ogólna Ministra Finansów z 10 lipca 2013 roku, DD3/033/101/CRS/13/RWPD-48186/RD-70022/1, który w oparciu o stanowisko Ministra Sprawiedliwości stwierdził, że otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy PIT.
Wyżej wskazane stanowisko uległo diametralnej zmianie po wprowadzeniu do ustawy o PIT art. 21 ust. 1 pkt 120a, zgodnie z którym z podatku zwolnione jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.
Wprowadzenie do ustawy o PIT art. 21 ust. 1 pkt 120a wymuszone zostało przez dość jasne i precyzyjne stanowisko sądów administracyjnych, w myśl którego zwolnienie dotyczące odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy PIT, odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.
Ustawodawca, mając na uwadze rozważania poczynione przez sądy administracyjne, dokonał zmian w ustawie o PIT i wprowadził zwolnienie wynagrodzenia z podatku.
Z uwagi na wprowadzone zwolnienie podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia – przedsiębiorca przesyłowy – nie będzie obowiązany do wystawienia informacji PIT-8C dotyczący przychodów z innych źródeł.
Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu a podatek VAT
W przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na nieruchomości czy też prowadzących gospodarstwo rolne, przez którą ma przebiegać służebność przesyłu, istotną kwestią są skutki podatkowe na gruncie podatku VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.
Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z ww. przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, przy czym należy zwrócić uwagę na ust. 1 pkt 2 tego artykułu, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Ustanowienie służebności przesyłu wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystywaniu towaru (do towarów w świetle art. 2 pkt 6 ustawy zalicza się również grunty) w sposób ciągły dla celów zarobkowych (realizowaną za wynagrodzeniem), zyskuje charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Jak wskazał NSA w Warszawie w wyroku z 9 września 2011 roku, I FSK 362/10, „ustanowienie służebności przesyłu na gruncie skarżącej oznacza, że w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego będzie ona wykorzystywała lub też powstrzymywała się od uprawy gruntu w sposób ciągły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustanowienie służebności nastąpiło za jednorazowym wynagrodzeniem, co spełnia warunek odpłatności świadczenia”.
Czynność ustanowienia służebności przesyłu ze względu na jej odpłatny charakter będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Otrzymane świadczenie pieniężne stanowić będzie w istocie wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.
Konkludując otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na gruncie rozliczenia podatkowego jest każdorazowo związane z konkretnym stanem faktycznym. O ile w przypadku osób fizycznych kwestia ta została rozwiązana poprzez zwolnienie wynagrodzenia z podatku PIT, na gruncie ustawy o VAT może zaistnieć konieczność obliczenia i przekazania do organu podatkowego podatku VAT. Jednakże również w tym przypadku wszystko zależy od tego, czy nieruchomość jest wykorzystywana w prowadzonej działalności, czy też nie.
