Przedmiotem naszej dzisiejszej analizy będzie zagadnienie wywozu towaru w wykonaniu czynności rozporządzającej poza granice Unii Europejskiej w sytuacji, gdy nie jest określony nabywca. Taki przypadek rodzi pytania o prawidłową kwalifikację tej czynności oraz ustalenie, jaką stawkę podatkową należy zastosować. Przede wszystkim postaramy się odpowiedzieć na pytanie, czy możliwe jest uznanie, że w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z eksportem towarów. Czy wiesz, jak należy rozliczyć eksport towaru dla nieokreślonego nabywcy? Wyjaśniamy!
Kiedy mamy do czynienia z eksportem towarów?
W przypadku podatku VAT czynność eksportu towaru może korzystać z zerowej stawki VAT. Jest to o tyle istotne, że eksportując towar, podatnik nie płaci podatku należnego, ale równocześnie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez:
- dostawcę lub na jego rzecz, albo
- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych bądź innych środków transportu służących do celów prywatnych
– jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Zatem eksport ma miejsce wówczas, gdy wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni).
W obu powyższych przypadkach, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:
- ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez dostawcę bądź na jego rzecz (eksport bezpośredni) albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni);
- wywóz towaru poza terytorium UE musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.
Eksport towaru dla nieokreślonego nabywcy a stawka 0% VAT
Ciekawym przypadkiem, który wywołał liczne spory podatników z fiskusem, jest sytuacja, gdy przedsiębiorca z Polski dokonuje faktycznego wywozu towaru poza UE na rzecz nieokreślonego nabywcy.
Zakładając, że podatnik dysponuje dokumentami celnymi potwierdzającymi wywóz towaru poza UE, pojawia się pytanie, czy może w takim przypadku zastosować stawkę 0% VAT.
Organy podatkowe w tego typu przypadkach stwierdzały, że przy braku zdefiniowanego nabywcy nie możemy mówić o eksporcie towaru. Skoro tak, to podatnik nie ma prawa do zastosowania zerowej stawki VAT, a tego typu transakcja powinna być kwalifikowana jako odpłatna dostawa na terytorium kraju, gdzie zastosowanie ma stawka krajowa 23% VAT.
Spór trafił ostatecznie do TSUE, który w wyroku z 17 października 2019 roku (C-653/18) stwierdził, że takie działanie organów podatkowych nie jest prawidłowe.
Przede wszystkim TSUE wskazał, że nie można odmówić uznania za eksport towaru czynności tylko z tego względu, że w danym przypadku nie mamy do czynienia z ustalonym nabywcą. Przepisy dotyczące podatku VAT wskazują bowiem, że warunkiem kwalifikacji zdarzenia jako eksport jest to, aby towar opuścił terytorium UE oraz aby wywóz został potwierdzony przez właściwe organy celne.
W konsekwencji TSUE wskazał wprost, że nie jest dopuszczalne uznanie eksportu od identyfikacji nabywcy towaru, jeżeli są równocześnie spełnione warunki przewidziane w przepisach.
Podważenie danej czynności jako eksport towaru może mieć natomiast miejsce w sytuacji, gdy mamy do czynienia z czynnością fikcyjną lub mającą na celu oszustwo podatkowe.
Z powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:
- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub
- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.
Co równie ważne, jeżeli organ podatkowy ustali, że zostały spełnione ww. przesłanki, to faktycznie podatnik nie ma prawa do zastosowania zerowej stawki VAT, ponieważ obiektywnie nie mamy do czynienia z eksportem.
Równocześnie z wyroku TSUE płynie jednak wniosek, że jeżeli ustalono, że do transakcji w ogóle nie doszło, to nie należy stosować stawki krajowej do opodatkowania tego typu zdarzenia. Nie jest w takim przypadku możliwe przyjęcie, że jest to odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.
Opodatkowanie stawką 23% VAT takiego przypadku jest działaniem nieprawidłowym, ponieważ czynności fikcyjnej nie można utożsamiać z odpłatną dostawą towarów.
Organ podatkowy może natomiast odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru, który posłuży do dokonania fikcyjnej czynności.
Przykład 1.
Podatnik z Polski dokonał eksportu towaru do USA. Wywóz towaru został faktycznie dokonany i potwierdzony przez organy celne. Nie zdefiniowano jednak ostatecznego nabywcy towaru, gdyż ten ma zostać określony dopiero na miejscu tak więc był to eksport towaru dla nieokreślonego nabywcy. W świetle wyroku TSUE nie jest zasadne odmówienie podatnikowi prawa do kwalifikacji czynności jako eksportu towaru i zastosowania zerowej stawki VAT.
Przykład 2.
Podatnik z Polski dokonał eksportu towaru do USA. Wywóz towaru został faktycznie dokonany i potwierdzony przez organy celne. Organy podatkowe ustaliły jednak, że wywóz miał na celu oszustwo podatkowe i wyłudzenie podatku VAT. Była to transakcja fikcyjna. W takim przypadku organ podatkowy może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów będących przedmiotem fikcyjnej transakcji, ale nie może tej czynności opodatkować jako dostawa towaru na terytorium kraju ze stawką 23% VAT.
Podsumowując, trzeba podkreślić, że działania organów podatkowych, które odmawiały uznania transakcji za eksport i równoczesne opodatkowywanie czynności stawką 23% tylko z tego względu, że nie został określony nabywca towarów, było działaniem nieprawidłowym. Dokonując oceny, czy w danym przypadku możemy mówić o eksporcie towarów, należy brać pod uwagę treść przywołanego wyroku TSUE.
