Zaliczka jest swego rodzaju przedpłatą części lub całości kwoty zamówienia na poczet wykonania przyszłej usługi bądź dokonania przyszłej dostawy. Ważnym jest, aby przyszłe świadczenie usługi lub dokonanie dostawy było dookreślone: co do rodzaju, podmiotu oraz całkowitej kwoty zamówienia. Ponadto, istotnym elementem jest uznanie wpłaconej kwoty w postaci zaliczki na poczet przyszłej usługi bądź dostawy. Pomyłka lub zmiana charakteru wpłaconej kwoty zmienia bowiem jej kwalifikację prawną, co będzie skutkować zmianą kwalifikacji podatkowej i prawnej. Zaliczka na eksport towarów będzie inaczej rozliczana na gruncie podatku VAT niż zaliczka na WDT. Sprawdźmy!
Obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki w podatku VAT
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
b) świadczenia usług:
- telekomunikacyjnych,
- wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,
- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
- stałej obsługi prawnej i biurowej,
- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
- z wyjątkiem usług, dla których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy o VAT. Artykuł ten odnosi się do opodatkowania usług ze względu na miejsce świadczenia tych usług. Transakcje te w tym wypadku będą dotyczyć świadczenia usług na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej będącego jednocześnie podatnikiem podatku od wartości dodanej.
Jak zatem rozliczana na gruncie podatku VAT jest zaliczka na eksport towarów a jak na WDT? Czy występują różnice?
Zaliczka na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w świetle ustawy o VAT rozumie się wywóz towarów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.
Natomiast obowiązek podatkowy w WDT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez przedsiębiorcę, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.
W związku z uchyleniem ust. 3 zawartego w art. 20 ustawy o VAT zaliczka na WDT otrzymana przez polskiego podatnika nie będzie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, w myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 ustawy o VAT, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje przy dostawie energii elektrycznej oraz świadczeniu usług wymienionych powyżej w podpunkcie b. Zatem polski przedsiębiorca nie jest zobligowany do wystawienia faktury zaliczkowej w momencie otrzymania zaliczki od kontrahenta unijnego na poczet WDT.
Powyższa teza znajduje uzasadnienie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lutego 2015 r. o sygn. ILPP4/443-583/14-4/ISN. Inaczej sytuacja wygląda gdy mowa o przyjęciu zaliczki na poczet eksportu towarów. Zaliczka na eksport towarów będzie już bowiem traktowana na gruncie VAT jako powodująca powstanie obowiązku podatkowego.
Zaliczka na eksport towarów
Ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT określił eksport towarów jako dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz albo nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych. Co więcej, wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.
Standardowo w eksporcie towarów stosuje się stawkę 0%, pod warunkiem posiadania dokumentu celnego potwierdzającego dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.
Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wydania towarów (dodatkowo należy uwzględniać warunki dostaw towarzyszące danemu eksportowi – incoterms), tak więc sam moment wystawienia faktury nie będzie miał znaczenia dla obowiązku podatkowego w podatku VAT. Ale jak będzie rozliczana zaliczka na eksport towarów otrzymana przed wydaniem towarów?
Zaliczka na eksport towarów czyli na poczet sprzedaży towarów do krajów trzecich spowoduje obowiązek podatkowy już z chwilą jej otrzymania. W tym wypadku również można zastosować stawkę 0% VAT, ale wiąże się to z obowiązkiem dokonania wywozu towarów w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę, oraz posiadaniem potwierdzenia zgłoszenia przez urząd celny. Stawkę 0% podatku VAT można zastosować również wtedy, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym, ale pod warunkiem, że opóźnienie w wywozie towarów jest uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.
Otrzymana przez przedsiębiorcę zaliczka na eksport towarów powoduje obowiązek wystawienia faktury dokumentującą jej otrzymanie. Termin na prawidłowe udokumentowanie upływa 15-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki. Jeśli zdarzy się sytuacja, że eksport towarów nastąpi w tym samym miesiącu co otrzymanie zaliczki, wówczas nie jest konieczne wystawianie faktury zaliczkowej. W takim wypadku wystarczy wystawić fakturę ostateczną z wyodrębnioną informacją o tym, że przyjęta wcześniej została zaliczka na eksport towarów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lipca 2014 r., o sygn. ILPP4/443-154/14-8/BA.
