Ujęcie dotacji w księgach rachunkowych - jak dokonać rozliczenia?

Dotacja to nieodpłatna i bezzwrotna pomoc finansowa udzielana podmiotom gospodarczym jako wsparcie ich działalności, na realizację określonych zadań. Właściwe ujęcie dotacji w księgach rachunkowych uzależnione jest od jej rodzaju. Jednostka ją otrzymująca powinna zadbać o dopełnienie formalności związanych z dofinansowaniem, spełnienie wszystkich wymogów instytucji wypłacającej dotację zawartych w umowie o przyznanie dotacji oraz właściwe udokumentowanie wydatków i rozliczenie dotacji. 

Rozliczenie dotacji uzależnione od jej przeznaczenia

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h ustawy o rachunkowości przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się w szczególności koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, aktywów, w tym także środków pieniężnych, na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że otrzymanie środków pieniężnych w ramach dotacji kwalifikowane jest zazwyczaj do pozostałych przychodów operacyjnych. Wyjątek od tej zasady stanowią następujące sytuacje:

• otrzymanie dotacji do cen sprzedaży;
• otrzymanie dotacji na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych (odnosi się je na dzień wpływu na rozliczenia międzyokresowe przychodów).

Otrzymanie dotacji do cen sprzedaży ewidencjonuje się w księgach rachunkowych jako przychód ze sprzedaży towarów i produktów, nie są one zatem zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych. Otrzymanie dotacji na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych są zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych, jednak na dzień ich wpływu ujmowane są jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe przychodów dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności obejmują w szczególności środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł.

Otrzymane środki finansowe w ramach dotacji na zakup lub wytworzenie środków trwałych ewidencjonuje się zatem przy wykorzystaniu konta 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” z analityką dotyczącą projektu realizowanego w ramach dotacji.

Pozostałe środki pieniężne otrzymane w formie dotacji z przeznaczeniem na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, zakup lub wytworzenie środków trwałych, odnosi się do pozostałych przychodów operacyjnych, a więc ewidencjonowane są w księgach rachunkowych za pomocą konta 760 „Pozostałe przychody operacyjne”. Mogą to być przykładowo dotacje na pokrycie bieżących kosztów działalności jednostki.

Ujęcie dotacji w księgach rachunkowych a moment uznania przychodu

Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych kluczową kwestią jest właściwe rozpoznanie momentu powstania przychodu w związku z przyznaną dotacją. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości przez przychody i zyski należy rozumieć uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h tej ustawy przez pozostałe przychody operacyjne rozumie się przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności przychody związane z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych. 

Z przytoczonych regulacji możemy wnioskować, że warunkiem rozpoznania w księgach rachunkowych przychodu z dotacji jest uprawdopodobnienie korzyści ekonomicznych z nią związanych. Każda jednostka we własnym zakresie powinna określić sposób ujmowania przychodów z dotacji i opisać podjęte decyzje odnośnie do momentu ujęcia dotacji w księgach w stosowanej przez jednostkę polityce rachunkowości. Dokonując oceny, należy wziąć pod uwagę zasadę ostrożności, która jako jedna z nadrzędnych zasad rachunkowości nakazuje w kontekście dotacji uwzględniać w wyniku finansowym wyłącznie niewątpliwe dotacje należące do pozostałych przychodów operacyjnych.

Ujęcie dotacji w księgach rachunkowych

Ze względu na to, że w art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h ustawy o rachunkowości mowa jest o otrzymanych środkach pieniężnych, przyjmuje się, że uzyskane przez jednostkę dotacje na pokrycie kosztów co do zasady (poza pewnymi wyjątkami, np. dotacji na przełomie roku), podlegają ujęciu w księgach rachunkowych w ciężar pozostałych przychodów operacyjnych z chwilą ich otrzymania, a więc wpływu środków na rachunek bankowy.

Ewidencja dotacji w księgach w momencie jej wpływu na rachunek bankowy może przebiegać następująco:

• Wn konto 130 „Rachunek bieżący”,
• Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Ewidencja księgowa dotacji na nabycie lub wytworzenie aktywów trwałych w momencie wpływu dotacji na rachunek bankowy wygląda następująco:

• Wn konto 130 „Rachunek bieżący”,
• Ma konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. 

Otrzymane dotacje są zatem co do zasady rozpoznawane kasowo, co oznacza, że nie ujmuje się w księgach rachunkowych dotacji należnych, dotacje ewidencjonowane są dopiero w momencie ich otrzymania. Decyzja o przyznaniu dotacji jednostce nie jest równoznaczna z otrzymaniem środków pieniężnych. Decyzja o jej przyznaniu, do momentu faktycznego jej otrzymania, a więc wpływu środków na rachunek bankowy, może zostać wykazana w ewidencji pozabilansowej na koncie 290 „Należności warunkowe”.

Dotacja na pokrycie kosztów na przełomie roku

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone z zachowaniem zasady ostrożności. W przypadku, gdy w danym roku obrotowym jednostka poniesie koszty związane z dotacją przeznaczoną na ich pokrycie, a sama dotacja wpłynie na konto jednostki dopiero w roku następnym:

• koszty poniesione przez jednostkę odnoszone są w ciężar kosztów działalności operacyjnej danego roku obrotowego,
• kwota otrzymanej dotacji zaliczana jest do pozostałych przychodów operacyjnych roku następnego.

Jeżeli zdarzy się taka sytuacja, jednostka powinna jednak w miarę możliwości zachować zasadę memoriału oraz współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów.

W praktyce oznacza to, że jeżeli dotacja wpłynie na konto jednostki w roku następnym, ale do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, to powinno się wówczas zaliczyć dotację do przychodów tego samego roku obrotowego, w którym poniesiono koszty z nią związane.

Przykład 1.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w 2023 roku poniosła koszty związane z bieżącą działalnością jednostki, które mają zostać pokryte z dotacji. Do końca 2023 roku spółka nie otrzymała jednak środków pieniężnych z tytułu przyznanej dotacji na konto bankowe. Środki wpłynęły na rachunek bankowy spółki 14 lutego 2024 roku, a więc przed dniem sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2023 rok. W jaki sposób powinna przebiegać ewidencja w księgach rachunkowych w 2023 i 2024 roku?

Z uwagi na to, że spółka otrzymała dotację w 2024 roku, ale jeszcze przed dniem sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2023 rok, to biorąc pod uwagę zasadę memoriału oraz współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, otrzymaną dotację należy uwzględnić w przychodach tego samego roku obrotowego, w którym spółka poniosła koszty z nią związane, a więc w 2023 roku. Ewidencja księgowa może przebiegać wówczas następująco:

1. Zapis w 2023 roku:
• Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki”,
• Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.
2. Zapis w 2024 roku (wpływ dotacji na rachunek bankowy spółki):
• Wn konto 130 „Rachunek bieżący”,
• Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki”.

Ujęcie dotacji w księgach rachunkowych a dowód księgowy stanowiący podstawę rozliczenia dotacji

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe (dowody źródłowe), stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, co oznacza, że ujęcie dotacji w księgach rachunkowych powinno zostać przeprowadzone na podstawie dowodów księgowych. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 tej ustawy oraz wolne od błędów rachunkowych.

Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

• określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
• określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; 
• opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
• datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu;
• podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
• stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja); podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Firma otrzymująca dotację ma obowiązek odpowiedniego przeznaczenia środków pieniężnych pozyskanych w ramach dotacji zgodnie z zapisami zawartymi w umowie oraz z uwzględnieniem wymogów ustawy o rachunkowości. Każdy dowód księgowy związany z dotacją powinien być oznakowany w taki sposób, aby możliwe było jednoznaczne przyporządkowanie go do wydatków związanych z dotacją czy bardziej szczegółowo z konkretnym projektem realizowanym w jej ramach. Środki otrzymane w formie dotacji powinni być wydatkowane przez jednostkę zgodnie z ich przeznaczeniem i z zachowaniem terminu rozliczenia dotacji.