Ulepszenie fabrycznie nowego środka trwałego a odpisy amortyzacyjne

Ulepszenie środka trwałego może dotyczyć zarówno środka trwałego w trakcie amortyzacji, jak i takiego, który został już całkowicie zamortyzowany. Fabrycznie nowe środki trwałe mogą być amortyzowane jednorazowo w ramach preferencyjnej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych. Czy wartość nakładów poniesionych na ulepszenie fabrycznie nowego środka trwałego również może zostać zamortyzowana jednorazowo?

Ulepszenie środka trwałego

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Wydatki na ulepszenie środków trwałych powiększą zatem wartość początkową tych środków trwałych i są rozliczane w kosztach uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Metoda amortyzacji ulepszonych środków trwałych

Ulepszenie środka trwałego nie stanowi podstawy do zmiany zasad amortyzacji składnika majątku, w związku z którym podatnik poniósł nakłady ulepszeniowe. Zmienia się jedynie wartość początkowa środka trwałego (wartość środka trwałego ulega powiększeniu wskutek ulepszenia), stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne od zwiększonej o wartość ulepszenia wartości początkowej środka trwałego naliczane są, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zwiększenie wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k tej ustawy dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Bez względu na to, czy ulepszenie środka trwałego następuje w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, czy ma miejsce po zrównaniu sum odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową przed ulepszeniem, podatnik ulepszający środek trwały stosuje metodę amortyzacji ustaloną przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ulepszenie środka trwałego nie powoduje zmian stosowanej dotychczas metody amortyzacji w odniesieniu do danego środka trwałego.

Ulepszenie fabrycznie nowego środka trwałego zamortyzowanego jednorazowo

Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje zasad stosowania ulepszenia środków trwałych w zależności od stopnia ich zamortyzowania. Ulepszenie może dotyczyć zatem środków trwałych, które nie zostały jeszcze zamortyzowane i takich, które zostały już całkowicie zamortyzowane. Może się zatem zdarzyć, że ulepszenie ma miejsce w stosunku do fabrycznie nowego środka trwałego, zamortyzowanego jednorazowo w ramach preferencyjnej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych.

Zgodnie z art. 22k ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł. Kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22 ust. 1s, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Jednorazową amortyzację fabrycznie nowych środków trwałych można stosować, gdy spełnione są następujące warunki:

1. wartość początkowa jednego środka trwałego, o którym mowa w ust. 14, nabytego w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10 000 zł, lub
2. łączna wartość początkowa co najmniej dwóch środków trwałych, o których mowa w ust. 14, nabytych w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10 000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3500 zł.

Podkreślamy, że jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się wyłącznie w roku wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, jeżeli zarówno jednorazowa amortyzacja fabrycznie nowego środka trwałego, jak i wydatki poniesione na ulepszenie tego środka trwałego mają miejsce w tym samym roku podatkowym, to możliwe jest wówczas dokonanie jednorazowej amortyzacji także w stosunku do wartości ulepszenia. Stosując jednorazową amortyzację wartości ulepszenia fabrycznie nowego środka trwałego, trzeba mieć jednak na uwadze roczny limit 100 000 zł. Wartość nakładów poniesionych na ulepszenie fabrycznie nowego środka trwałego również może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w ramach jednorazowego odpisu tylko wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

• jednorazowa amortyzacja fabrycznie nowego środka trwałego oraz wydatki poniesione na ulepszenie tego środka następują w tym samym roku podatkowym,
• nie zostanie przekroczony roczny limit 100 000 zł.

Przykład 1.

Pani Natalia prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i w lipcu 2022 roku dokonała zakupu fabrycznie nowego środka trwałego o wartości 40 000 zł, zaliczonego do grupy 5 Klasyfikacji Środków Trwałych. W listopadzie 2022 roku pani Natalia poniosła nakłady o charakterze ulepszeniowym o wartości 15 000 zł, a wartość środka trwałego uległa powiększeniu wskutek ulepszenia. Z uwagi na to, że jednorazowa amortyzacja fabrycznie nowego środka trwałego oraz wydatki ulepszeniowe mają miejsce w tym samym roku podatkowym, pani Natalia może dokonać jednorazowej amortyzacji także w stosunku do wartości ulepszenia, mając na uwadze limit 100 000 zł, który w tej sytuacji nie został przekroczony (40 000 zł + 15 000 zł = 55 000 zł).

Przykład 2.

Pan Leon będący przedsiębiorcą w październiku 2022 roku zakupił, wprowadził do ewidencji środków trwałych i zamortyzował jednorazowo fabrycznie nowy środek trwały o wartości 60 000 zł. W styczniu 2023 roku mężczyzna poniósł wydatki na ulepszenie środka trwałego o wartości 20 000 zł. Ze względu na to, że jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się wyłącznie w roku wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pan Leon nie może zastosować jednorazowej amortyzacji w stosunku do nakładów ulepszeniowych dotyczących takich środków trwałych.

W przypadku gdy roczny limit 100 000 zł zostanie przekroczony, to kolejnych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o nakłady na ulepszenie środka trwałego należy dokonywać od następnego roku podatkowego na zasadach ogólnych. Środki trwałe amortyzowane są do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Przykład 3.

Pani Liliana w styczniu 2022 roku dokonała zakupu fabrycznie nowego środka trwałego o wartości 100 000 zł, zaliczonego do grupy 6 Klasyfikacji Środków Trwałych. Środek trwały został zamortyzowany jednorazowo. We wrześniu 2022 roku miało miejsce ulepszenie środka trwałego, wydatki na ulepszenie środka trwałego wyniosły 50 000 zł. Ze względu na to, że limit jednorazowej amortyzacji odnoszącej się do fabrycznie nowych środków trwałych, zostanie przekroczony po ulepszeniu środka trwałego, to kolejnych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o nakłady na ulepszenie środka trwałego należy dokonywać od następnego roku podatkowego na zasadach ogólnych.