Odpisy amortyzacyjne od środka trwałego otrzymanego w darowiźnie zostały wyłączone z możliwości ujęcia jako koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Czy nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego otrzymanego w darowiźnie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych?
Amortyzacja środka trwałego otrzymanego w darowiźnie
Otrzymanie przez przedsiębiorcę w darowiźnie składnika majątku przeznaczonego na cele prowadzonej działalności gospodarczej, spełniającego definicję środka trwałego wymaga wprowadzenia tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
- maszyny, urządzenia i środki transportu;
- inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy (art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych zawarte zostały w art 22g ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za wartość początkową środków trwałych uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Ustawodawca wyłączył zatem możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli to nabycie korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Zwróćmy uwagę, że przepis ten nie wyłącza jednak z kosztów podatkowych tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada nakładom, jakie podatnik faktycznie poniósł na ten środek trwały.
Na czym polega ulepszenie środka trwałego?
Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Oznacza to, że jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. Poniesione wydatki ulepszeniowe nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Ulepszenie środka trwałego otrzymanego w darowiźnie a amortyzacja
Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego otrzymanego w darowiźnie, powiększonej o wartość udokumentowanych wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej tym wydatkom. Oznacza to, że podatnik, który poniósł nakłady ulepszeniowe dotyczące środka trwałego otrzymanego w darowiźnie, ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostają wydatki poniesione na ulepszenie w stosunku do ogólnej wartości początkowej środka trwałego.
Dokonując ulepszenia środka trwałego otrzymanego w darowiźnie, podatnik powinien zatem ustalić wartość początkową środka trwałego zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powiększoną o wydatki poniesione na ulepszenie. Następnie przy tak ustalonej wartości początkowej środka trwałego podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada proporcji poniesionych wydatków ulepszeniowych do ustalonej wartości początkowej.
Przykład 1.
Pan Jacek w styczniu 2021 roku otrzymał w darowiźnie lokal mieszkalny od rodziców (użytkowany dotychczas dla celów prywatnych), który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez pana Jacka działalności gospodarczej. Przedsiębiorca nie ma prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny, ponieważ nabycie to korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. W styczniu 2023 roku pan Jacek poniósł nakłady o charakterze ulepszeniowym dotyczące lokalu mieszkalnego. Ustawodawca nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada nakładom, jakie podatnik faktycznie poniósł na dany środek trwały. Oznacza to, że pan Jacek ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostają wydatki poniesione na ulepszenie w stosunku do ogólnej wartości początkowej środka trwałego.
Ulepszenie środka trwałego otrzymanego w darowiźnie a amortyzacja – interpretacja indywidualna
Interpretacja indywidualna (sygn. 0115-KDIT3.4011.145.2018.1.DB) z 8 maja 2018 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczyła wnioskodawczyni, która w 2010 roku nabyła w drodze darowizny jako osoba fizyczna lokal mieszkalny. Nabycie korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Lokal mieszkalny nie był kompletny i zdatny do użytku w dniu jego nabycia. W związku z jego złym stanem technicznym mieszkanie wymagało przeprowadzenia prac mających na celu przystosowanie go do używania, co oznacza, że aby przedmiotowy lokal był kompletny i zdatny do użytku, musiał być wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. W sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania (np. najmu), tj. czyni ten środek kompletnym, zdatnym do użytku, wówczas wartość poczynionych nakładów, stanowi element wartości początkowej środka trwałego. Wydatki poniesione na wykonanie prac w lokalu mieszkalnym przed oddaniem go do użytkowania zwiększą wartość początkową środka trwałego, ponieważ warunkują one rozpoczęcie najmu tego lokalu. Następnie lokal został wynajęty z przeznaczeniem na potrzeby mieszkaniowe najemców. Dochody z prywatnego najmu wnioskodawczyni opodatkowuje według skali podatkowej.
Począwszy od 1 stycznia 2018 roku, wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do zaliczenia w całości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny w drodze darowizny, która następnie korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Spełniona została tym samym negatywna przesłanka, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączająca możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli to nabycie korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Przepis ten nie wyłącza jednak z kosztów podatkowych tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada nakładom, jakie podatnik faktycznie poniósł na ten środek trwały.
Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej uznał, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego (lokalu mieszkalnego), ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powiększonej o wartość udokumentowanych wydatków poniesionych na jego ulepszenie, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w części odpowiadającej tym wydatkom. Zatem do kosztów uzyskania przychodów, począwszy od 1 stycznia 2018 roku, wnioskodawczyni ma prawo zaliczać odpisy amortyzacyjne w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostają wydatki poniesione na ulepszenie w stosunku do ogólnej wartości początkowej środka trwałego.
Wnioskodawczyni powinna zatem ustalić wartość początkową mieszkania zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powiększoną o wydatki poniesione na ulepszenie, a do kosztów uzyskania przychodów od tak ustalonej wartości początkowej, wnioskodawczyni ma prawo zaliczyć tę część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada proporcji poniesionych wydatków ulepszeniowych do ustalonej wartości początkowej.
