Przedsiębiorcy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów często są również pracodawcami. Zatrudniają pracowników zarówno na etat, jak i w oparciu o umowy cywilnoprawne. Kiedy i jak zaksięgować wynagrodzenia, premie i nagrody dla pracowników w KPiR? Uzależnione jest to przede wszystkim od rodzaju zawartej umowy.
Wynagrodzenia, premie i nagrody dla pracowników w KPiR
Mówiąc o pracownikach, mamy na myśli najczęściej wszystkich zatrudnionych bez względu na rodzaj zawartej umowy. Natomiast zgodnie z art. 2 kodeksu pracy pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Przychodem ze stosunku pracy są zgodnie z art. 12 ustawy o PIT wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
wynagrodzenia zasadnicze,
wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
różnego rodzaju dodatki,
nagrody,
ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona.
Księgowanie na podstawie list płac wynagrodzeń wraz z możliwymi premiami i nagrodami dla pracowników etatowych odbywa się w zależności od terminu ich wpłaty lub pozostawienia do dyspozycji pracownika. W przypadku gdy wypłata nastąpiła:
do 15. dnia kolejnego miesiąca - księgowania dokonuje się na ostatni dzień miesiąca, którego wynagrodzenie dotyczy,
w terminie późniejszym - koszt wynagrodzeń ujmowany jest w dacie faktycznej wypłaty.
W obydwu przypadkach kwota brutto wynagrodzenia (a więc ze składkami ZUS społecznymi naliczanymi po stronie pracownika i składką zdrowotną) ujmowana jest w kolumnie 12 KPiR - wynagrodzenie w gotówce i naturze.
Odmiennie wygląda księgowanie składek ZUS naliczanych po stronie pracodawcy (pozostała część składek społecznych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych). Te bowiem trafiają do kolumny 13 KPiR - pozostałe wydatki. Natomiast termin ich księgowania zwykle przypada na dzień zapłaty składek do ZUS-u, z jednym wyjątkiem. W przypadku gdy wynagrodzenie za pracę jest wypłacane (lub stawiane do dyspozycji pracownika) w tym samym miesiącu, którego dotyczy, a składki ZUS opłacone są do 15. dnia kolejnego miesiąca - wyjątkowo księgowania dokonuje się na ostatni dzień miesiąca, którego wynagrodzenie dotyczy.
Art. 2 ust. 6bb ustawy o PIT Składki z tytułu należności (...) określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (...), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (...) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone: 1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. |
Przykład 1.
Przedsiębiorca 10 maja 2016 r. dokonał wypłaty wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, należnych za kwiecień 2016 roku. Składki ZUS zostały zapłacone 14 czerwca 2016 r. W takim wypadku księgowanie będzie wyglądać następująco:
wynagrodzenia brutto trafią do kosztów kwietnia 2016, czyli miesiąca, którego faktycznie dotyczą,
składki ZUS finansowane po stronie pracodawcy będzie można zaliczyć do kosztów firmowych 14 czerwca, czyli wraz z momentem ich faktycznej zapłaty.
Przykład 2.
Przedsiębiorca 29 kwietnia 2016 r. dokonał wypłaty wynagrodzeń za etat należnych za kwiecień. Składki ZUS zostały zapłacone 15 maja 2016 r. Ujęcie w kosztach będzie wyglądać następująco:
wynagrodzenia brutto zostaną zaliczone do kosztów kwietniowych,
składki ZUS również trafią do kosztów kwietnia.
Premie i nagrody dla pracowników w KPiR są ujmowane na takiej samej zasadzie jak wynagrodzenia zasadnicze. Należy jedynie zwrócić uwagę na jeden wyjątek, który został opisany w art. 23 ust. 1 pkt. 37 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią do kosztów nie wlicza się składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jest to przypadek występujący, gdy premia wypłacana jest bezpośrednio z dochodu netto, jaki pozostaje po opodatkowaniu. Kwestia ta dotyczy najczęściej spółek działających w oparciu o ustawę o CIT (identyczny zapis występuje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) i była przedmiotem sporów.
Wyłączenie z kosztów wspomnianych składek ZUS od nagród i premii dotyczy wypłat z dochodu, jaki powstał po odjęciu wszystkich podatków i danin na rzecz Skarbu Państwa, zatwierdzony przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników (w sp. z o.o.) lub Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy (w S.A.). Wątpliwość natomiast dotyczyła kwestia, czy w takim wypadku premie i nagrody mogą stanowić koszt podatkowy. 1 lutego 2016 r. NSA w składzie 7 sędziów potwierdził w uchwale o sygn. II FPS 5/15, że wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w tym podatku w miesiącu ich wypłaty.
Wypłaty dla zleceniobiorców w KPiR
Nieco inaczej wygląda księgowanie w przypadku wypłat dla osób zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawne (zlecenie lub o dzieło). Wynagrodzenie brutto jest bowiem księgowane do kosztów zawsze w dacie jego wypłaty. Nie ma przy tym znaczenia okres którego umowa dotyczyła.
Podobnie jest ze składkami ZUS w części finansowanej przez płatnika, które ujmowane są w kosztach dopiero w dacie ich faktycznej zapłaty do ZUS-u. Tutaj obowiązuje bowiem art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PIT, który nie pozostawia innej możliwości.
Art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PIT Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek (...) określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. |
Wynagrodzenia, premie i nagrody dla pracowników w KPiR księgowane są zatem co do zasady w tym samym momencie - na podstawie sporządzonej listy płac lub rachunków do umów cywilnoprawnych. Natomiast ujęcie w kosztach składek ZUS finansowanych przez przedsiębiorcę zależy od kilku czynników, takich jak rodzaj umowy, data wypłaty wynagrodzenia oraz data zapłaty składek do ZUS.
