Kiedy firma realizuje zamówienie na dostawę koszulek z wykonanym nadrukiem, często pojawia się dylemat czy taką transakcję należy traktować jako oddzielną dostawę towarów i świadczenie usług, czy też dostawa koszulek z wykonanym nadrukiem powinna być traktowana jako jedna, kompleksowa czynność o charakterze kompleksowym? Ta kwestia ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatkowego. Poznaj szczegóły.
Dostawa koszulek z wykonanym nadrukiem a świadczenia kompleksowe na gruncie podatku VAT
Z katalogu określonego w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Jak zatem widać, dostawa towarów i świadczenie usług są wyłączającymi się nawzajem czynnościami. Dane świadczenie może stanowić albo dostawę towarów, albo świadczenie usług. Nie jest możliwe, aby 1 świadczenie stanowiło w części dostawę, a w części usługę.
Natomiast czym innym jest transakcja składająca się z szeregu świadczenia i czynności. W takim przypadku należy ustalić, czy chodzi o 2 lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe). Jeżeli natomiast mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, to trzeba określić, czy będzie ono kwalifikowane jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usług.
Samo pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, jednakże dysponujemy na ten temat szerokim orzecznictwem zarówno TSUE, jak i sądów krajowych.
Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy 1 usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą 1 usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Przy tym istnienie 1 świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen, natomiast ustalenie 1 ceny za dane świadczenie składające się z kilku czynności nie przesądza o rozpoznaniu usługi kompleksowej (złożonej). Jeżeli 2 lub więcej niż 2 świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym 1 całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być co do zasady traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak 2 lub więcej niż 2 świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym 1 całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz 1 nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).
Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako 2 niezależnie opodatkowane świadczenia (wyrok WSA w Warszawie z 24 maja 2013 roku, III SA/Wa 2343/12).
Sprzedaż koszulek z nadrukiem zamówionym przez klienta jest dostawą towarów
Mając na uwadze powyższe, należy zastanowić się, w jaki sposób potraktować sprzedaż koszulki z nadrukiem wykonanym na zlecenie klienta. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w takim przypadku mamy do czynienia z dostawą towaru (sprzedaż koszulki) oraz z usługą (wykonanie nadruku).
Jednocześnie jednak trzeba wskazać, że nie jest ekonomicznie uzasadnione dokonanie podziału czynności na 2 odrębne świadczenia. Prowadzi to do wniosku, że w opisanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.
Ponadto z punktu widzenia nabywcy istotne jest przede wszystkim otrzymanie koszulki jako towaru, co prowadzi do wniosku, że dostawa towaru jest świadczeniem głównym, a usługa nadruku jest świadczeniem pomocniczym. Z tego też względu całość świadczenia należy potraktować jako dostawę towarów.
Przykład 1.
Polska firma Omega otrzymała od przedsiębiorcy z Niemiec zamówienie na 1000 koszulek z nadrukiem logo niemieckiej firmy. W jaki sposób na gruncie podatku VAT potraktować taką transakcję? W opisanym przykładzie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym kwalifikowanym jako dostawa towarów. Z uwagi na fakt, że dostawa oraz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ma miejsce na rzecz innego podatnika z kraju UE, polska firma Omega powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z możliwością zastosowania zerowej stawki VAT przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.
W tym miejscu warto zauważyć, że inaczej będzie kwalifikowany przypadek, gdy zagraniczny kontrahent przekaże własne koszulki polskiej firmie do wykonania nadruku. Z uwagi na fakt, że z punktu widzenia polskiej formy nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wystąpi wyłącznie świadczenie usługi.
Przykład 2.
Niemiecka firma przesłała do polskiej firmy partię koszulek w celu wykonania na nich zamówionego nadruku. Po wykonaniu usługi koszulki zostały odesłane do podatnika z Niemiec. W jaki sposób na gruncie podatku VAT potraktować taką transakcję?
Po pierwsze wskażmy, że polski podatnik nie rozpoznaje w tym przypadku WNT. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie uznaje się sytuacji, gdy przemieszczane do Polski towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione. Polski podatnik rozpozna świadczenie usługi, które zgodnie z art. 28b ustawy o VAT będzie opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia w kraju siedziby usługobiorcy, czyli w Niemczech.
Podatnik VAT dokonujący szeregu czynności musi dokonać indywidualnej oceny każdego przypadku i ustalić, czy w konkretnych okolicznościach można mówić o osobnych zdarzeniach, czy też należy rozpoznać świadczenie kompleksowe. Na gruncie VAT kwalifikacja prawna świadczeń złożonych powinna być dokonywana przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku należy traktować jako 1 świadczenie o charakterze złożonym.
Polecamy:
