Problematyka dopuszczalności korekty stawek amortyzacyjnych w ciągu roku oraz za ubiegłe lata wciąż jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Dodatkowo sądy administracyjne w zakresie wydawanych wyroków stają po stronie przedsiębiorców. Poniżej przedstawiamy oba stanowiska dotyczące tego, czy możliwa jest wsteczna korekta stawki amortyzacyjnej – zarówno to prezentowane przez fiskus, jak i to, które wynika z treści wydawanych orzeczeń sądowych.
Wsteczna korekta stawki amortyzacyjnej - stanowisko fiskusa
Tytułem wstępu przywołajmy kilka najważniejszych przepisów. Otóż w myśl art. 16h ust. 2 ustawy o CIT podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o CIT podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.
Jak stanowi art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.
Zgodnie zaś z art. 16i ust. 4 ustawy o CIT podatnicy mogą podwyższać stawki dla środków trwałych wymienionych w ust. 2 pkt 3 bądź rezygnować z ich stosowania, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Natomiast w myśl art. 16i ust. 5 ustawy o CIT podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Powołane przepisy nie zabraniają odpowiednio podwyższenia czy obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zwiększenia/zmniejszenia, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zwiększenia/zmniejszenia, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.
W ocenie organów podatkowych na podstawie art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT można wskazać, że w odniesieniu do:
- środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji – dokonuje się, począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji;
- środków pozostających już w ewidencji – dokonuje się, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Fiskus jednoznacznie wskazuje, że przywołane przepisy nie oznaczają, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać „wstecz”. Organy podatkowe argumentują, że nie można uznać, jakoby art. 16i ust. 5 ustawy o CIT zezwalał na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych (a więc w konsekwencji wysokości kosztów podatkowych) za okresy wcześniejsze. Analogiczne zasady należy przyjąć do podwyższenia stawek amortyzacyjnych. W konsekwencji podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji.
Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji z 24 czerwca 2024 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.248.2024.1.AN), gdzie czytamy, że zmiany stawki dokonuje się, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ustawodawca stworzył więc możliwość obniżenia/podwyższenia stawek określonych w Wykazie, a decyzję w tym zakresie pozostawił podatnikowi. Jednocześnie brzmienie art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT nie pozostawia wątpliwości co do momentu, w którym może nastąpić modyfikacja stawki z Wykazu – jest to (w odniesieniu do środków będących już w ewidencji) pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego. Zmiana stawki nie może być więc dokonana „wstecz”. Gdyby istniała taka możliwość, przepis art. 16i ust. 4 i ust. 5 musiałby mieć brzmienie: „zmiany stawki można dokonać »wstecz« lub w trakcie roku podatkowego ze skutkiem, począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego”.
Natomiast w interpretacji Dyrektora KIS z 29 kwietnia 2024 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.110.2024.2.SH) możemy przeczytać, że podatnik może obniżyć stawki amortyzacyjne dla środków trwałych amortyzowanych metodą liniową do dowolnej wysokości (nawet do stawki 0%). Przy czym zmiany stawki można dokonać, począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Wsteczna korekta stawki amortyzacyjnej - stanowisko sądów administracyjnych
Do przedstawionego problemu zupełnie inaczej podchodzą sądy administracyjne, które w wydawanych wyrokach orzekają, że nie ma podstaw prawnych, aby odmawiać podatnikom prawa do wstecznej korekty stawek amortyzacyjnych.
Tytułem przykładu wskażmy na treść wyroku WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2022 roku (I SA/Łd 92/22), gdzie sąd zauważył, że brzmienie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych.
Z językowej wykładni tego przepisu wynika, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki, zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) rozumianego jako punkt w czasie – w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych.
Ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji w żaden sposób nie odnosi się do „okresów”, czyli przedziałów czasu, których taka zmiana mogłaby dotyczyć. Z tych powodów zdaniem sądu przedmiotowej zmiany można dokonać zarówno „na bieżąco” – korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i „wstecz” – za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia.
Ostatecznie sąd stwierdził, że podatnik jest uprawniony do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej także wówczas, gdy dla danych środków trwałych dokonywano już odpisów amortyzacyjnych.
Przykład 1.
Spółka amortyzująca środki trwałe metodą liniową złożyła korekty deklaracji podatkowych za lata 2022-2023, w których wykazała wyższe koszty podatkowe niż faktycznie zastosowane. Wskazane wyższe koszty wynikały z korekty stawek amortyzacyjnych, które spółka podwyższyła za lata 2022-2023. Czy działanie spółki było prawidłowe?
Biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych, spółka nie mogła dokonać wstecznej korekty stawek amortyzacyjnych. Zmiana stawki możliwa jest jedynie od początku kolejnego roku podatkowego. Inaczej będzie, jeżeli przyjmiemy stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, ponieważ te dopuszczają wsteczną korektę stawek, a jako jedyne ograniczenie w tym zakresie wskazują okres przedawnienia.
Sądy administracyjne wskazują zatem, że podatnicy mogą dokonywać zmiany stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnym momencie. Podatnik ma prawo do obniżenia stawki amortyzacyjnej za lata ubiegłe z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej. Inaczej do tej kwestii podchodzą organy podatkowe, które konsekwentnie odmawiają prawa do wstecznej korekty stawek amortyzacyjnych.
