Środki trwałe wykorzystywane sezonowo dla celów podatkowych są amortyzowane jedynie w okresie ich wykorzystywania. Przez pozostały okres środek trwały nie podlega amortyzacji podatkowej. Amortyzacja bilansowa różni się od amortyzacji podatkowej. Wyjaśniamy, jakie są zasady amortyzacji środków trwałych używanych sezonowo w księgach rachunkowych.
Środki trwałe wykorzystywane sezonowo w działalności gospodarczej – amortyzacja bilansowa
Zasady amortyzacji bilansowej środków trwałych określone zostały w art. 31 i 32 ustawy o rachunkowości. Wartość początkową środków trwałych zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe. Odpisy te mają na celu uwzględnienie utraty wartości środków trwałych na skutek używania lub upływu czasu. Należy mieć na uwadze, że grunty nie podlegają amortyzacji. Wyjątkiem są jedynie grunty służące wydobyciu kopalin metodą odkrywkową.
Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, natomiast jej zakończenie następuje nie później niż z chwilą:
- zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego, lub
- przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.
Przepisy ustawy o rachunkowości nie przewidują natomiast odmiennych zasad amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych sezonowo w działalności gospodarczej. Odpisy amortyzacyjne od używanych sezonowo środków trwałych ustala się zatem na zasadach ogólnych, a więc odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez cały rok obrotowy. Bez znaczenia w świetle amortyzacji bilansowej pozostaje fakt, że dany środek jest wykorzystywany przez jednostkę tylko przez część roku.
Przykład 1.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu krótkoterminowego domków letniskowych. Najem domków letniskowych prowadzony jest cały rok, a domki stanowią środki trwałe jednostki. W sezonie letnim klienci mogą wynająć za dodatkową opłatą rowery elektryczne. Wynajem rowerów prowadzony jest przez okres od maja do października włącznie, czyli przez 6 miesięcy w roku. Rowery elektryczne zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednostki. Czy skoro rowery są używane tylko przez 6 miesięcy w roku, to odpisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych trzeba dokonywać tylko w okresie ich wykorzystania?
Odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych należy dokonywać przez cały rok obrotowy niezależnie od tego, przez ile miesięcy w roku środek trwały jest faktycznie używany w działalności gospodarczej. Odpisy amortyzacyjne od używanych sezonowo środków trwałych ustala się na zasadach ogólnych przy zastosowaniu ustawy o rachunkowości. Ewidencja miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych używanych sezonowo przez jednostkę w księgach rachunkowych wygląda następująco:
- Wn konto 40-0 „Amortyzacja”,
- Ma konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.
Amortyzacja środka trwałego używanego sezonowo według Krajowych Standardów Rachunkowości
W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego jednostki mogą stosować MSR. Stanowi tak art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Stosowanie Standardów Rachunkowości nie jest zatem obowiązkowe, ale jednostka może przyjąć takie rozwiązanie w polityce rachunkowości.
Krajowy Standard Rachunkowości (KSR) nr 11 „Środki trwałe” odnosi się do amortyzacji sezonowej środków trwałych. W pkt. 8.25 KSR nr 11 wskazano, że w przypadku sezonowego wykorzystywania środka trwałego zaleca się stosowanie metody amortyzacji naturalnej, przy czym sezonowość odnosi się do tych obiektów środków trwałych, które podlegają sezonowemu wykorzystaniu, np. maszyny budowlane lub pojazdy służące odśnieżaniu, a nie ogółu środków trwałych jednostki.
Przykład 2.
W jaki sposób odnieść pkt. 8.25 KSR nr 11 „Środki trwałe” do spółki z przykładu 1?
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z przykładu 1 prowadzi najem domków letniskowych przez cały rok, zatem domki letniskowe, które stanowią środki trwałe wykorzystywane przez jednostkę przez cały rok, są amortyzowane na zasadach ogólnych, czyli odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez cały rok. Z kolei rowery elektryczne są wykorzystywane przez jednostkę sezonowo od maja do października włącznie, czyli przez 6 miesięcy w roku. W związku z tym w odniesieniu do rowerów elektrycznych jednostka może zastosować metodę amortyzacji naturalnej, dokonując odpisów amortyzacyjnych tylko w okresie ich faktycznego wykorzystywania, a więc od maja do października włącznie.
Środki trwałe wykorzystywane sezonowo – amortyzacja podatkowa
Środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej sezonowo dla celów podatkowych są amortyzowane tylko w okresie ich wykorzystywania. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie ich wykorzystywania; w tym przypadku wysokość odpisu miesięcznego ustala się przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy w roku.
Wysokość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od używanych sezonowo środków trwałych ustala się zatem na 2 sposoby (podatnik dokonuje wyboru):
- poprzez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie, albo
- poprzez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez 12 miesięcy w roku. Dotyczy to zarówno podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/art. 16h ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W zależności od sposobu amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych sezonowo w kosztach podatkowych ujmowana jest różna kwota odpisów amortyzacyjnych. Stosując pierwszy sposób, łączna kwota odpisów amortyzacyjnych w sezonie będzie wyższa od kwoty odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu drugiego sposobu. Stosując drugie rozwiązanie, następuje natomiast wydłużenie amortyzacji w czasie. Amortyzacja wydłuża się wówczas o liczbę miesięcy, w których środek trwały nie był używany w działalności.
