Szczególną kategorią wartości niematerialnych i prawnych jest wartość firmy (tzw. goodwill). Wartość firmy stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W artykule omówimy, jak wygląda amortyzacja wartości firmy na gruncie przepisów podatkowych.
Goodwill jako podatkowa wartość niematerialna i prawna
Na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT możemy wskazać, że wartość firmy podlega amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania tej wartości, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.
Zgodnie natomiast z art. 16c pkt 4 ustawy o CIT wartość firmy, która powstała w inny sposób, nie podlega amortyzacji.
Podsumowując, wartość firmy podlega zatem amortyzacji, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
- przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa,
- nabycie następuje w drodze kupna, leasingu finansowego lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.
Na podstawie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT wartość początkową wartości firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna. W tym miejscu należy zatem podkreślić, że amortyzacji podlega wyłącznie dodatnia wartość firmy (możliwości amortyzacji nie przewidziano dla wartości ujemnej). Tylko dodatnia wartość firmy podlega amortyzacji i ma ona znaczenie podatkowe. Wartość firmy może też być ujemna. W takiej sytuacji ma ona znaczenie wyłącznie bilansowe i rozlicza się ją nie przez amortyzację, ale przez międzyokresowe rozliczenie przychodów.
Niezależnie zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o CIT w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:
- suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
- różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
Przykład 1.
Spółka Alfa zakupiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nabywany majątek zaksięgowała w wartości godziwej (po wartościach określonych przez rzeczoznawcę). Wycena ta była niższa od ceny zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czy spółka Alfa ma prawo do amortyzacji?
Tak, w tym przypadku wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład zakupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest niższa od ceny nabycia. W konsekwencji tak powstała wartość firmy stanowi podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną. Zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT okres amortyzacji wartości firmy wynosi 60 miesięcy, a zatem maksymalna roczna stawka amortyzacji to 20%.
Amortyzacja wartości firmy
W świetle przedstawionych przepisów podkreślenia wymaga, że ustawa o CIT przewiduje tylko określone sytuacje, w których wartość firmy podlega amortyzacji. Może to nastąpić wyłącznie wtedy, gdy nabyto ją przez kupno lub wraz z przejęciem do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, albo wniesiono w aporcie na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Na istotne znaczenie tej okoliczności wskazują również sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z 13 grudnia 2019 roku (II FSK 272/18) wprost wskazał, że w świetle art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT amortyzacji może podlegać wartość firmy nabytej w drodze czynności sprzedaży.
Pojęcie „kupno” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, jednak reguły wykładni językowej oraz systemowej nakazują przyjąć, że chodzi w tym przypadku o cywilistyczne rozumienie nabycia w drodze czynności sprzedaży. Zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
Umowa sprzedaży jest umową odpłatną. Kupujący zobowiązany jest do zapłaty ceny w zamian za nabywaną rzecz lub prawo. Cena stanowi tu ekwiwalent świadczenia sprzedawcy. W odniesieniu do umowy sprzedaży przez pojęcie ceny należy rozumieć wyłącznie świadczenie pieniężne.
W ocenie organów podatkowych prawo do amortyzacji wartości nie może zatem powstać w przypadku regulowania zobowiązania w postaci świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Instytucja ta jest formą umowy uregulowaną w art. 453 kc. W myśl tej regulacji, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.
Szef KAS w piśmie z 14 lipca 2023 roku (nr DOP4.8221.71.2022) wskazał, że w kontekście przepisów dotyczących amortyzacji wartości firmy nie jest dopuszczalne rozszerzanie pojęcia kupna na inne formy nabycia. W świetle art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT amortyzacji może podlegać tylko wartość firmy powstałej w drodze czynności sprzedaży, gdzie przedmiotem świadczenia kupującego jest zawsze cena wyrażona w pieniądzu. Skoro pojęcie „kupna” użyte w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT należy rozumieć jako sprzedaż, to brakuje podstaw do amortyzacji wartości firmy powstałej w drodze datio in solutum.
Przykład 2.
Spółka A udzieliła spółce B pożyczki. Spółka B nie miała środków na spłatę zaciągniętej pożyczki, więc na podstawie art. 453 kc w celu zwolnienia się z długu przeniosła na spółkę A zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Czy w tych okolicznościach spółka A ma prawo ustalić dodatnią wartość firmy?
Czynności polegającej na spłacie pożyczki poprzez przeniesienie na rzecz pożyczkodawcy własności ZCP (datio in solutum) nie można w ocenie organów podatkowych utożsamiać z umową sprzedaży. Oznacza to, że w takim przypadku amortyzacja podatkowa dodatniej wartości firmy jest wykluczona.
W podsumowaniu wskażmy zatem, że amortyzacji może podlegać tylko taka wartość firmy, która powstała w drodze czynności prawnej sprzedaży. Wartość firmy podlegającą amortyzacji będzie stanowić dodatnia różnica pomiędzy określoną w umowie sprzedaży ceną firmy a wartością rynkową aktywów.
