W związku z trudną sytuacją ekonomiczną wielu podatników postanowiło wspomóc swoich kontrahentów. Powyższe ma na celu przede wszystkim utrzymanie z nimi dobrych relacji. Ponadto w związku z koniecznością ograniczenia produkcji kontrahenci otrzymywali od producentów rekompensaty za niedostarczone w terminie dostawy. Przedsiębiorcy zastanawiają się, czy rekompensata dla kontrahenta może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów!
Rekompensata – definicja
Na wstępie należy wyjaśnić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania lub rekompensaty. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego.
Kwestie odszkodowań (rekompensat) regulują przepisy art. 361–363 ustawy – Kodeks cywilny. Odszkodowanie czy rekompensata jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.
Z treści regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 kc dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności.
W świetle powyższego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.
Istotą odszkodowań nie jest więc zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Oznacza to, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności bądź sytuacji.
Przykład 1.
Podatnik miał wybudować dom jednorodzinny dla inwestora osoby fizycznej. Osoba fizyczna będzie finansować budowę w znacznej części z kredytu. Z umowy pomiędzy podatnikiem a inwestorem wynika, że budowa potrwa maksymalnie 14 miesięcy. W związku z problemami z pracownikami podatnik nie był w stanie wykonać zadania w określonym w umowie czasie. W związku z tym inwestor poniósł dodatkowe koszty, m.in. związane z kredytem. Podatnik zaoferował mu rekompensatę. Czy w tym przypadku doszło do obniżenia ceny usługi?
Co ważne, w naszym przypadku istotne jest, czy mamy do czynienia z zapłatą za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Uwzględniając powyższe, w kontekście okoliczności należy stwierdzić, że nie mamy w tym przypadku do czynienia z zapłatą za usługę. Ponadto, co ważne, rekompensata dla kontrahenta nie stanowi także żadnej dodatkowej usługi.
Czym są koszty uzyskania przychodów?
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Powyższa definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.
Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
W związku z tym koszt uzyskania przychodu musi spełniać poniższe warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona;
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
- został właściwie udokumentowany;
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w ustawie o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Rekompensata dla kontrahenta jako koszt uzyskania przychodów
Jak to już opisaliśmy na wstępie, w związku z pandemią wielu podatników nie było w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań wobec kontrahentów.
Tym samym, aby utrzymać czasem wieloletnie kontrakty, podatnicy wypłacali swoim kontrahentom rekompensaty.
Przykład 2.
Spółka zajmuje się produkcją kompresorów. W swojej produkcji wykorzystuje części produkowane na Dalekim Wschodzie. W związku z pandemią części do niej nie dotarły. Powyższe spowodowało, że spółka nie mogła wywiązać się ze swoich zobowiązań i nie dostarczyła w umówionym czasie swoich kompresorów. W związku z tym postanowiła swoim kontrahentom wypłacić rekompensaty za opóźnienie. Spółka zastanawia się, czy wypłacone rekompensaty stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów?
W tym przypadku bez wątpienia wypłacone rekompensaty będą stanowi koszt uzyskania przychodu.
Wypłacone rekompensaty mają zminimalizować negatywne konsekwencje wskazanych wyżej ograniczeń wpływające na współpracę z kontrahentami. W praktyce więc zabezpieczają przyszłe przychody spółki.
Co bardzo ważne, powyższe rekompensaty nie mieszczą się także w katalogu kar umownych wyłączonych z kosztów podatkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.
Z tego przepisu wynika, że nie są kosztem podatkowym kary umowne i odszkodowania ponoszone celem zrekompensowania szkód powstałych wskutek zaniedbania lub niestarannego działania podatnika, czego efektem są wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoka w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług. Jak wielokrotnie podkreślano w judykaturze i piśmiennictwie, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, stanowiąc wyjątek od zasady określonej ustawie o CIT, winien być interpretowany ściśle. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z karą umowną z żadnego z wymienionych w tym przepisie tytułów.
W naszym przypadku należy stwierdzić, że momentem powstania kosztu podatkowego z tytułu poniesionych wydatków na rekompensaty finansowe dla kontrahentów będzie dzień, w którym wydatek został poniesiony, czyli dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu.
Bez znaczenia jest zatem moment ujęcia tego wydatku jako kosztu bilansowego, gdyż moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.
Podsumowując, w naszym przypadku mamy możliwość zaliczenia rekompensata dla kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów.
