Jedną z kluczowych kategorii przychodów podatkowych po stronie spółki są korzyści uzyskiwane bez ekwiwalentu. Wielu przedsiębiorców zastanawia się, jak w praktyce wygląda relacja: niewypłacona dywidenda a przychód z nieodpłatnych świadczeń po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku oraz czy rodzi ona obowiązek wykazywania dodatkowych kwot w rozliczeniu CIT.
Jak powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń w podatku CIT
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 12 ust. 5 ustawy o CIT).
Jak wynika z treści art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
- w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Podkreślamy, że taka korzyść może wynika z innych zdarzeń prawnych niż te przewidziane w prawie cywilnym.
Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.
Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.
W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.
Niewypłacona dywidenda a przychód z nieodpłatnych świadczeń – skutki podatkowe
Przechodząc na grunt prawa handlowego, należy wskazać, że prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane w Kodeksie spółek handlowych.
Zgodnie z art. 191 § 1 ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Z kolei, w myśl art. 191 § 2 ksh, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.
Na mocy art. 193 § 1 ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zarazem z brzmienia art. 193 § 2 ksh wynika, że umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).
Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu 2 miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1. Jeżeli uchwała wspólników nie określa dnia dywidendy, dniem tym jest dzień powzięcia uchwały o podziale zysku. Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana niezwłocznie po dniu dywidendy.
Wskazać należy, że na gruncie ksh wspólnicy nie uzyskują automatycznie roszczenia o wypłatę z zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Roszczenie o wypłatę dywidendy w spółce kapitałowej staje się wymagalne w terminie wypłaty dywidendy.
W świetle powyższego o nieodpłatnym świadczeniu można mówić dopiero w przypadku niedotrzymania przez spółkę terminów wypłaty dywidendy. Niewypłacenie wspólnikom dywidendy i korzystanie nieodpłatnie przez spółkę ze środków pieniężnych należnych wspólnikom skutkuje wówczas powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Jednocześnie warto odnotować, że zupełnie inne skutki podatkowe (a w zasadzie ich brak) powstaną w momencie odroczenia terminu płatności dywidendy. Jak bowiem możemy przeczytać w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 lipca 2020 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.238.2020.2.APO):
„Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przesunięcie terminu wypłaty drugiej części dywidendy Akcjonariuszowi, Uchwałą 2 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki, w sytuacji, gdy na moment jej podjęcia pierwotny termin wypłaty części dywidendy Akcjonariuszowi z Uchwały 1 nie upłynął, nie skutkuje uzyskaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Spółka nie uzyska również przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w sytuacji przesunięcia terminu wypłaty dywidendy uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki (lub Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki), jeśli stosowna uchwała w tej sprawie zapadnie, zanim roszczenie o wypłatę stanie się wymagalne, tj. przed upływem terminu wypłaty dywidendy”.
W świetle powyższego odroczenie terminu wypłaty dywidendy – dokonane w formie uchwały przed upływem pierwotnej daty wypłaty – nie generuje po stronie spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Reasumując powyższe, należy wskazać, że z punktu widzenia spółki rozsądnym rozwiązaniem jest podjęcie uchwały o odroczeniu terminu wypłaty dywidendy, ponieważ w takim przypadku nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń.
