Podatnicy, którzy aktualnie dokonują importu towarów o rzeczywistej wartości do 150 euro, będą zobligowani do opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji. Nie przewidziano zwolnień z tego podatku, kiedy podatnik rozlicza go od importu towarów zgodnie z mechanizmem procedury standardowej. Niestety w takiej konfiguracji rozliczenia podatku VAT zbycie towarów importowanych wymaga od sprzedawcy rejestracji do podatku VAT w każdym kraju UE, do którego chce dokonać sprzedaży. Czy jest na to inny sposób? W artykule wskażemy, jak miejsce rozpoczęcia dostawy w ramach SOTI wpływa na sposób opodatkowania transakcji!
SOTI, czyli sprzedaż na odległość towarów importowanych z państw trzecich
Definicja sprzedaży na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich, zwanej dalej SOTI, zawarta jest w art. 2 dyrektywy Rady UE 2017/2455 z 5 grudnia 2017 roku zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE i dyrektywę 2009/132/WE w odniesieniu do niektórych obowiązków wynikających z podatku od wartości dodanej w przypadku świadczenia usług i sprzedaży towarów na odległość (zwanej dalej Dyrektywą UE 2017/2455).
Artykuł ten objaśnia, że transakcja SOTI stanowi dostawę towarów wysłanych lub transportowanych z terytorium trzeciego lub z państwa trzeciego przez dostawcę lub na jego rzecz (uczestnictwo bezpośrednie dostawcy towarów w transporcie).
SOTI wystąpi również wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów – z terytorium trzeciego lub z państwa trzeciego do nabywcy w państwie członkowskim, jeżeli:
dostawa towarów dokonywana jest na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, w których przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT, lub na rzecz każdej innej osoby niebędącej podatnikiem;
dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami dostarczanymi po montażu lub instalacji, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub na jego rzecz.
dotyczy sprzedaży towarów na teren UE zaimportowanych wcześniej z krajów spoza UE (dostawa z terytorium trzeciego lub z państwa trzeciego);
dostawca uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w transporcie towarów (np. zleca firmie lub osobie trzeciej przeprowadzenie tegoż transportu);
sprzedaż towarów importowanych z państw trzecich wiąże się z dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium UE (w jednym z państw UE – kraj importu do UE) oraz dokonaniem odprawy celnej;
importowane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami dostarczanymi po montażu, instalacji oraz z próbnym uruchomieniem;
nabywcą tych towarów może być podatnik, osoba prawna niebędąca podatnikiem, u których WNT nie podlega opodatkowaniu, konsument (każda inna osoba niebędąca podatnikiem).
Które wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT?
W nawiązaniu do objaśnienia specyfiki transakcji SOTI należy dodać, że niektóre wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Są to transakcje WNT:
których dostawa byłaby zwolniona na terytorium państwa członkowskiego nabycia na podstawie art. 148 oraz 151 Dyrektywy Rady (UE) 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dokonywana przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem;
inne niż wymienione w punkcie 1;
inne niż nabycia nowych środków transportu i wyrobów podlegających akcyzie, dokonywane przez podatnika do celów związanych z prowadzonym przez niego gospodarstwem rolnym, leśnym lub rybackim podlegającym wspólnemu systemowi ryczałtowemu dla rolników, przez podatnika dokonującego wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług, z których tytułu nie ma on prawa do odliczenia VAT, lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem.
Katalog rodzajów transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów lub usług zwolnionych z podatku na podstawie art. 148 oraz 151 Dyrektywy Rady (UE) 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zaprezentowano w poniższej tabeli.
Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i usług zwolnione z podatku VAT | |
Art. 148 Dyrektywy Rady (UE) 2006/112/WE | Art. 151 Dyrektywy Rady (UE) 2006/112/WE |
a. dostawa towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych bądź do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład; | dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego na rzecz sił zbrojnych każdego z państw będących stronami Traktatu Północnoatlantyckiego innego niż państwo członkowskie przeznaczenia, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych; |
b. dostawa towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego okrętów wojennych objętych kodem 8906 10 00 nomenklatury scalonej (NS), opuszczających ich własne terytorium i kierujących się do portu lub kotwicowiska znajdującego się poza terytorium danego państwa członkowskiego; | dostawa towarów i świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkowskiego oraz na rzecz członków takich organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib; |
c. dostawa, przebudowa, naprawa, konserwacja, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa powyżej oraz dostawa, wynajem, naprawa i konserwacja sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji; | dostawa towarów i świadczenie usług w państwach członkowskich, które są stronami Traktatu Północnoatlantyckiego na rzecz sił zbrojnych innych państw będących stronami tego traktatu, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego, lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych; |
d. świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c, na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a, oraz ich ładunków; | dostawa towarów i świadczenie usług dokonane w ramach stosunków dyplomatycznych i konsularnych; |
e. dostawa towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych; | dostawa towarów lub świadczenie usług przeznaczonych dla sił zbrojnych Zjednoczonego Królestwa stacjonujących na wyspie Cypr zgodnie z Traktatem ustanawiającym Republikę Cypryjską z dnia 16 sierpnia 1960 roku, na użytek tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego bądź dla zaopatrzenia ich mes lub kantyn. |
f. dostawa, przebudowa, naprawa, konserwacja, czarterowanie oraz wynajem statków powietrznych, o których mowa w lit. e, jak również dostawa, wynajem, naprawa oraz konserwacja sprzętu będącego częścią tych statków powietrznych lub służącego ich eksploatacji; | |
g. świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. f, na bezpośrednie potrzeby statków powietrznych, o których mowa w lit. e oraz ich ładunków. | |
Należy podkreślić, że gdy towary nie są wysyłane lub transportowane z państwa członkowskiego, w którym ma miejsce dostawa tych towarów, jak również w przypadku świadczenia usług, zwolnienie może zostać przyznane zgodnie z procedurą zwrotu VAT.
Oznacza to, że zamiast zwolnienia z podatku VAT podatnik może otrzymać zwrot podatku VAT w ramach właściwej na dany przypadek procedury zwrotu VAT.
Podstawy prawne sprzedaży na odległość towarów importowanych
Podstawy prawne transakcji SOTI oraz procedur szczególnych wynikają ze wspomnianej już Dyrektywy UE 2017/2455 oraz:
polskiej ustawy o podatku od towarów i usług;
Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2019/2026 z dnia 21 listopada 2019 roku zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług ułatwianych poprzez użycie interfejsów elektronicznych oraz w odniesieniu do procedur szczególnych dla podatników, którzy świadczą usługi na rzecz osób niebędących podatnikami, prowadzą sprzedaż towarów na odległość i dokonują niektórych krajowych dostaw towarów (zwanego dalej Rozporządzeniem UE 2019/2026);
Dyrektywy Rady (UE) 2019/1995 z dnia 21 listopada 2019 roku zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do przepisów dotyczących sprzedaży towarów na odległość oraz niektórych krajowych dostaw towarów (zwanej dalej Dyrektywą UE 2019/1995).
Jak ustalić miejsce rozpoczęcia dostawy w ramach SOTI?
Cały proces zamówienia i wysyłki towarów w ramach transakcji SOTI zanim jeszcze zakończy się dostarczeniem towaru do odbiorcy:
rozpocznie się na stronie internetowej platformy handlowej, gdzie klient zamówi potrzebne dla siebie towary;
określi liczbę sztuk oraz pozostałe możliwe do wybrania cechy towarów;
wskaże adres dostawy, czyli kraj członkowski przeznaczenia dostawy towarów wraz z pozostałymi danymi adresowymi.
Oczywiście to nie koniec procesu transakcji SOTI, jednak w tym momencie należałoby się na chwilę zatrzymać. Klient w momencie zamówienia wskazuje właściwy dla siebie towar, określa jego ilość oraz wybiera pozostałe możliwe jego cechy.
Wybór nieco większej ilości towaru może być powodem tego, że nie będzie dostępny w takiej ilości np. w magazynie w Szwajcarii i będzie musiał być wysłany np. z magazynu we Francji. Podobnie rzecz będzie wyglądała, jeżeli klient wybierze towar o zindywidualizowanych możliwych do wybrania cechach, które będzie mógł określić podczas składania zamówienia (dodatkowe wyposażenie, modernizacja przed wysyłką, dopasowanie do innych elementów itp.). Czasem nawet nietypowy kolor może być przyczyną tego, że wysyłka rozpocznie się w zupełnie innym państwie, niż miało to nastąpić pierwotnie.
Innymi przyczynami zmiany lokalizacji rozpoczęcia drogi wysyłki mogą być:
brak towaru na stanie i potrzeba jego domówienia u producenta, natomiast dalsza wysyłka może nastąpić z tego samego magazynu albo z magazynu znajdującego się najbliżej producenta lub klienta;
brak towaru u producenta i konieczność oczekiwania na wyprodukowanie kolejnej partii towaru;
brak towaru w konkretnym magazynie, co wywoła konieczność wysyłki towaru z innego magazynu niż pierwotnie zakładano;
zmiana adresu dostawy dokonana przez klienta zarówno w trakcie zamówienia, jak i po jego akceptacji i uregulowaniu płatności;
zmiana adresu dostawy dokonana przez właściwego sprzedawcę lub operatora interfejsu elektronicznego zarówno w trakcie zamówienia, jak i po jego akceptacji i uregulowaniu płatności;
anulowanie zamówienia przez klienta, sprzedawcę albo operatora interfejsu elektronicznego, a następnie złożenie ponownie zamówienia innego towaru lub pod inny adres dostarczenia;
zmiana firmy transportowej dostarczającej towar do klienta;
zmiana siedziby magazynów, którymi dysponuje sprzedawca lub operator interfejsu elektronicznego;
zmiana procedur logistycznych przez sprzedawcę lub przez operatora interfejsu elektronicznego;
wiele innych przypadków.
Zależność operatora od danych przekazanych przez sprzedawcę
Operator interfejsu elektronicznego jest uzależniony od danych dotyczących wysyłki towarów, które przekaże mu właściwy sprzedawca.
Warto w tym miejscu zacytować art. 5c Rozporządzenia UE 2019/2026, który mówi, że podatnik, w którego przypadku uznaje się, że otrzymał i dokonał dostawy towarów samodzielnie (operator), nie będzie zobowiązany do zapłaty VAT w kwocie przekraczającej kwotę tego podatku, którą zadeklarował i zapłacił z tytułu takich dostaw, jeżeli spełnione są wszystkie następujące warunki:
podatnik jest zależny od informacji przekazanych przez dostawców sprzedających towary poprzez interfejs elektroniczny lub przez inne osoby trzecie, aby prawidłowo zadeklarować i zapłacić kwotę należnego VAT z tytułu tych dostaw;
informacje, o których mowa w lit. a, są błędne;
podatnik jest w stanie wykazać, że nie wiedział o nieprawidłowości tych informacji oraz że, racjonalnie rzecz biorąc, nie mógł o tym wiedzieć.
Przykład 1.
Operator interfejsu elektronicznego w większości transakcji jest zidentyfikowany jako podmiot ułatwiający dostawę towarów. Pośredniczy w dostawach towarów zarówno od dostawców posiadających siedzibę na terytorium UE, jak i poza obszarem Wspólnoty. Operator dokonał rejestracji do unijnej procedury uproszczonego rozliczania podatku VAT OSS oraz do procedur importu VAT IOSS (dla transakcji SOTI).
Sprzedawca z Irlandii zawiadomił operatora, że towary będą wysłane z Włoch do klienta w Polsce. Jednakże już po zrealizowaniu dostawy towaru do klienta okazało się, że towary zostały wysłane z magazynu w Serbii.
Operator dysponował jedynie informacjami od właściwego sprzedawcy, które jednoznacznie wskazywały, że kraj rozpoczęcia wysyłki towarów to Włochy. Nie wiedział, iż zmianie uległo państwo rozpoczęcia wysyłki na Serbię.
Nawiązując do powyższego art. 5c Rozporządzenia UE 2019/2026, należy stwierdzić, że operator nie będzie w takim wypadku podmiotem ułatwiającym dostawę towarów zarówno:
przy pierwotnie mającej mieć miejsce transakcji WSTO z Irlandii do Polski, jak i
przy faktycznie zrealizowanej transakcji SOTI z Serbii do Polski.
Skutkuje to tym, że nie będzie wobec tej pomyłki zobligowany do rozliczenia podatku VAT przy imporcie tych towarów (w ramach SOTI). Natomiast import towarów z Serbii na terytorium UE spowoduje konieczność opłacenia podatku VAT od tego importu albo przez końcowego odbiorcę, albo w porozumieniu z operatorem przez operatora.
Przykład 2.
Operator interfejsu elektronicznego w większości transakcji jest zidentyfikowany jako podmiot ułatwiający dostawę towarów. Pośredniczy w dostawach towarów zarówno od dostawców posiadających siedzibę na terytorium UE, jak i poza obszarem Wspólnoty. Jest zarejestrowany do procedur rozliczania VAT według VAT OSS oraz VAT IOSS.
Sprzedawca z Rosji zawiadomił operatora, że towary będą wysłane z USA do klienta w Niemczech. Jednakże już po zrealizowaniu dostawy towaru do klienta okazało się, że towary zostały wysłane z Francji do Niemiec.
W tych okolicznościach operator w każdym przypadku będzie zidentyfikowany jako podmiot ułatwiający dostawę towarów, tzn. zarówno przy:
SOTI, czyli dostawa z USA do klienta w Niemczech, jak i
WSTO – dostawa towarów z Francji do Niemiec.
Podatek VAT niemiecki, który został odprowadzony w związku z realizacją pierwszej transakcji, będzie tożsamy z podatkiem VAT niemieckim, gdyby nastąpiła transakcja nr 2 (która faktycznie miała miejsce). Będzie tak się działo z uwagi na to, że miejscem dostawy w pierwszej nieprawidłowej sytuacji oraz w rzeczywistej sytuacji będzie kraj UE – Niemcy.
Operator był zobowiązany do wykazania w deklaracji VII-DO transakcji SOTI niemającej miejsca nr 1. Jeżeli wysłał tę deklarację, to będzie musiał ją skorygować in minus względem tej transakcji.
Jednocześnie winien wykazać w deklaracji VIU-DO (unijna procedura VAT OSS) transakcję nr 2 w rozliczeniu za okres, w którym ona się odbyła. Jeżeli jednak nie zdąży wykazać WSTO, to ma możliwość złożenia korekty deklaracji VIU-DO za okres wystąpienia WSTO.
W omawianym przykładzie warto odnieść się do jednej prostej zasady, a mianowicie, jeżeli operator posiada potwierdzenie (przekazane od sprzedawcy) dotyczące wysyłki towaru z terytorium państwa trzeciego, wówczas może przekazać swój numer identyfikacyjny VAT OSS właściwemu sprzedawcy dla celów rozliczenia według procedury VAT IOSS.
Jeżeli natomiast potwierdzenia takiego nie uzyska, to nie przekazuje tego numeru, może się bowiem okazać, że wysyłka nastąpiła z jednego z krajów UE, a jej droga transportu będzie wieść tylko przez inne państwo lub państwa UE.
Przykład 3.
Operator interfejsu elektronicznego w większości transakcji jest zidentyfikowany jako podmiot ułatwiający dostawę towarów. Pośredniczy w dostawach towarów zarówno od dostawców posiadających siedzibę na terytorium UE, jak i poza obszarem Wspólnoty. Operator jest zarejestrowany do VAT OSS oraz VAT IOSS.
Sprzedawca z Anglii zawiadomił operatora, że towary będą wysłane z Belgii do klienta we Francji. Sprzedawca:
po dopuszczeniu towarów do obrotu w UE przekazał informację operatorowi, że dostawa miała miejsce ze Szwajcarii do klienta we Francji (SOTI);
przed dopuszczeniem towarów do obrotu w UE przekazał informację operatorowi, że dostawa miała miejsce ze Szwajcarii do klienta we Francji (SOTI).
W tej sytuacji ponownie operator będzie w obu przypadkach (transakcjach) zidentyfikowany jako podmiot ułatwiający dostawę towarów, a więc zobowiązany do rozliczenia podatku VAT według procedur VAT OSS albo VAT IOSS.
W przypadku, gdy sprzedawca spoza UE przekazuje informacje operatorowi o zmianie kraju rozpoczęcia wysyłki towaru po jego dopuszczeniu do obrotu w UE, wówczas podatek VAT zostanie rozliczony od standardowego importu towarów, ponieważ operator nie miał szans na użycie swojego numeru identyfikacyjnego. Niestety w tej sytuacji będzie zobowiązany do dokonania korekty w ewidencji i deklaracji, jeśli już dokonał wysyłki deklaracji.
Nieco odmiennie będzie w drugim przypadku, gdy sprzedawca spoza UE poinformował operatora o zmianie kraju rozpoczęcia wysyłki towaru przed jego dopuszczeniem do obrotu w UE. Operator użył pierwotnie swojego numeru identyfikacyjnego VAT OSS. Z kolei identyfikator podatkowy mógłby zostać użyty w ramach ostatecznie realizowanej transakcji SOTI w ramach procedury VAT IOSS. Jednakże ponownie będzie to wymagało wprowadzenia korekt w ewidencji i deklaracji. Niemniej kwota podatku VAT pozostanie niezmienna, z uwagi na to, że kraj przeznaczenia będzie taki sam.
