Transakcje SOTI dokonywane przez operatorów interfejsu elektronicznego

Jeszcze niedawno, przed 1 lipca 2021 roku, podatnicy nie dysponowali wiedzą na temat transakcji sprzedaży na odległość towarów importowanych, punktu kompleksowej obsługi importu, istoty podmiotu operatora interfejsu elektronicznego i wielu innych zagadnień.

1 lipca 2021 roku to dzień, w którym weszły w życie unijne dyrektywy i rozporządzenia nakreślające ułożenie w całościowe struktury transakcyjne dotychczas występujących zakupów i sprzedaży mających miejsce pomiędzy podmiotami z UE, spoza UE a konsumentami w UE.

W niniejszej publikacji skupiono się na specyfice dostaw towarów spoza UE do nabywców zamieszkujących we Wspólnocie UE, gdzie jednym z podmiotów w łańcuchu dostaw jest operator interfejsu elektronicznego posiadający siedzibę na terytorium UE oraz poza UE.

Ramy prawne zmian odnoszących się do sprzedaży towarów na odległość

Wspomniane zmiany odnoszące się do sprzedaży towarów na odległość oraz szczególnych procedur rozliczania podatku VAT opierają się na niżej wymienionych aktach prawnych:

Dyrektywa Rady (UE) 2017/2455 z dnia 5 grudnia 2017 roku zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE i dyrektywę 2009/132/WE (zwana dalej Dyrektywą UE 2017/2455);
Dyrektywa Rady (UE) 2019/1995 z dnia 21 listopada 2019 roku zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE (zwana dalej Dyrektywą UE 2019/1995);
Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 2019/2026 z dnia 21 listopada 2019 roku zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 (zwane dalej Rozporządzeniem UE 2019/2026).

Zobacz też:

Czym jest sprzedaż na odległość towarów importowanych?

W myśl art. 2 Dyrektywy Rady UE 2017/2455 sprzedaż na odległość towarów importowanych (zwana dalej SOTI) z terytoriów trzecich lub państw trzecich to dostawa towarów wysłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz – w tym także wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów – z terytorium trzeciego lub z państwa trzeciego do nabywcy w państwie członkowskim, jeżeli:

dostawa towarów dokonywana jest na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, w których przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT lub na rzecz każdej innej osoby niebędącej podatnikiem;
dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami dostarczanymi po montażu lub instalacji, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub na jego rzecz.

Opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów:

których dostawa byłaby zwolniona na terytorium państwa członkowskiego nabycia na podstawie art. 148 (m.in. zaopatrzenie w paliwo) oraz 151 (dostawa towarów lub świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych), dokonywane przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem;
inne niż te z punktu 1 oraz inne niż nabycia nowych środków transportu i wyrobów podlegających akcyzie, dokonywane przez podatnika do celów związanych z prowadzonym przez niego gospodarstwem rolnym, leśnym lub rybackim podlegającym wspólnemu systemowi ryczałtowemu dla rolników, przez podatnika dokonującego wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług, z których tytułu nie ma on prawa do odliczenia VAT, lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem.

Punkt kompleksowej obsługi importu VAT IOSS

Punkt kompleksowej obsługi importu (szczególna procedura rozliczania podatku VAT) – VAT IOSS umożliwia dostawcy (lub operatorowi interfejsu elektronicznego, tzw. podmiotowi ułatwiającemu dostawę zidentyfikowanemu jako dostawca) korzystać z uproszczonego rozliczania podatku VAT w odniesieniu do transakcji stanowiących SOTI (sprzedaż na odległość towarów importowanych).

Rozliczenie i odprowadzanie podatku VAT za pośrednictwem VAT IOSS rozpoczyna się od rejestracji dostawcy, operatora interfejsu elektronicznego lub pośrednika w jednym kraju UE. Rozliczenie i zapłata podatku VAT odbywa się według różnych stawek VAT, które są właściwe dla sprzedawanych towarów w krajach UE konsumpcji. To nie wszystko.

Co więcej, stosowanie VAT IOSS wymaga zadeklarowania i pobrania (od nabywcy) naliczonego od danej dostawy podatku VAT z chwilą sprzedaży danych towarów.

Rozliczenie w odpowiedniej deklaracji i zapłata przy pomocy VAT IOSS odbywa się poprzez administrację skarbową państwa UE identyfikacji (kraj UE, który wybrał dostawca jako kraj identyfikacji UE do obsługi rozliczenia VAT IOSS). Dzięki takiemu rozwiązaniu transakcja SOTI w części stanowiącej import towarów jest zwolniona z podatku VAT. W efekcie transakcje SOTI realizowane za pośrednictwem VAT IOSS są szybciej poddawane odprawie celnej przez urząd celny i szybciej zwalniane z odprawy co przyspiesza dostawę towarów do ostatecznego odbiorcy.

Rozliczenie podatku VAT według VAT IOSS odnosi się jedynie do dostawy towarów importowanych z krajów trzecich o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 EUR.

Z dobrodziejstw VAT IOSS mogą skorzystać operatorzy interfejsu elektronicznego uznani jako ułatwiający dostawę towarów, którzy:

posiadają siedzibę w UE oraz ułatwiają właściwym dostawcom sprzedaż na odległość importowanych towarów o niskiej wartości, czyli do 150 EUR;
nie posiadają siedziby w UE oraz ułatwiają właściwym dostawcom sprzedaż na odległość importowanych towarów o niskiej wartości, czyli do 150 EUR (operatorzy uznawani są wówczas za podmioty, które są dostawcami).

Operatorzy interfejsu elektronicznego nieposiadający siedziby w UE mogą dokonać rejestracji i korzystać z punktu kompleksowej obsługi importu VAT IOSS w poniższy sposób:

pośrednio, czyli za pośrednictwem pośrednika posiadającego siedzibę w UE;
bezpośrednio (tj. bez obowiązku wskazywania pośrednika), jeżeli mają siedzibę w państwie trzecim, z którym UE zawarła porozumienie o wzajemnej pomocy w zakresie VAT, w stopniu, w jakim prowadzą sprzedaż towarów z tego państwa trzeciego.

Operator interfejsu elektronicznego jako podmiot uznany za dostawcę

Operator interfejsu elektronicznego będzie uznany jako ułatwiający dostawę towarów przede wszystkim wtedy, gdy umożliwia nawiązanie kontaktu stronom transakcji (odbiorcy i właściwego sprzedawcy korzystającego z usług OIE). Na skutek tego kontaktu może nastąpić proces zamówienia towaru poprzez usługi OIE (np. platformę handlową) natomiast sprzedawca także przy pomocy tej platformy odbiera i przygotowuje się do realizacji zamówienia. Finalnym efektem jest dostawa towaru do nabywcy przy uczestnictwie usług OIE.

Zatem transakcja przez obie strony prowadzona jest za pośrednictwem platformy handlowej. Sama zaś dostawa towarów (transport) może być zrealizowana przez OIE, ale też przez inny wyznaczony podmiot.

Przykład 1.

OIE z siedzibą w UE współpracuje z przedsiębiorcami posiadającymi siedziby w San Marino w zakresie udostępnienia platformy handlowej do sprzedaży towarów wysyłanych/transportowanych o niskiej wartości do 150 EUR do konsumentów w Hiszpanii. San Marino stanowi obszar celny UE, jednak nie stanowi obszaru objętego VAT-UE. Czy sprzedaż tych towarów poprzez OIE będzie stanowić sprzedaż na odległość towarów importowanych? Czy można w danym przypadku zastosować procedurę VAT IOSS?

Warto podkreślić, że San Marino to część unijnego obszaru celnego, a jednocześnie nie jest to obszar objęty wspólnotowym podatkiem VAT-UE.

Dostawa towarów w analizowanych okolicznościach będzie stanowiła SOTI. Towary będą wysłane z terytorium państw trzecich (spoza UE) do konsumentów w Hiszpanii. W efekcie OIE będzie zidentyfikowany jako podmiot ułatwiający dostawę (zobowiązany do rozliczenia podatku VAT zamiast właściwego dostawcy). Ponadto OIE może w tej sytuacji zarejestrować się do uproszczonej procedury rozliczenia podatku VAT IOSS.

Operator interfejsu elektronicznego nieuznany za podmiot ułatwiający dostawę

Warto pamiętać, że nie zawsze OIE będzie uznany za podmiot ułatwiający dostawę towarów. Okoliczności, w których tak się stanie, to takie, gdy nie będzie on brał chociaż minimalnego udziału w procesach:

zamawiania lub transportu towarów (nie odnosi się do przypadków przekierowywania do innego OIE bez dalszego jakiegokolwiek udziału dotychczasowego OIE);
określania warunków dostawy towarów (nie dotyczy reklamy bądź oferty towaru);
rozliczenia należności otrzymanej od nabywcy (nie należy tego utożsamiać z przetwarzaniem płatności).

Przykłady czynności udziału operatora interfejsu elektronicznego w procesach transakcyjnych
Proces	Przykład
Zamawianie lub transport towarów	OIE, zarządzając własną platformą handlową, udostępnia nabywcy mechanizm do dokonywania nabycia towarów i regulowania należności za otrzymane towary wraz z otrzymaniem przez nabywcę potwierdzeń dokonania tych czynności. Ponadto platforma handlowa (OIE) m.in. przesyła informacje do sprzedawcy o możliwości zainicjalizowania przygotowania zamówienia, dokonania zlecenia dostarczenia towarów, ustalenia opcji transportowych, a także bierze udział w innych kwestiach wskazujących na udział platformy handlowej (OIE) w zamawianiu lub transporcie towarów.
Określanie warunków dostawy towarów	OIE zarządza własną platformą handlową, a przez to dostarcza techniczną obsługę składania zamówień, określa zasady oferowania towarów, informuje o sposobach płatności. Oprócz tego platforma handlowa (OIE) m.in. przedstawia ewentualne dodatkowe koszty nabywcy, oferuje rabaty, zniżki, programy promocyjne, oferuje obsługę posprzedażową nabywcy, a także bierze udział w innych kwestiach wskazujących na udział platformy handlowej (OIE) w określaniu warunków dostaw towarów.
Rozliczenie należności otrzymanej od nabywcy	OIE poprzez własną platformą handlową otrzymuje i zarządza informacjami od nabywcy odnośnie do regulowania należności, przedstawia dostępne metody płatności, udostępnia odbiorcy dane o dodatkowych obciążeniach lub opcjach zakupu po innej cenie. Poza tym platforma handlowa (OIE) m.in. uruchamia proces rozpoczynający przekierowanie do dokonania płatności, pobiera płatność, przekazuje właściwemu sprzedawcy, a także bierze udział w innych kwestiach wskazujących na udział platformy handlowej (OIE) w rozliczaniu należności otrzymanej od nabywcy.

Przykład 2.

OIE posiadający siedzibę poza granicami UE w Anglii współpracuje m.in. z przedsiębiorcą mającym siedzibę poza UE w zakresie udostępnienia mu swojej platformy handlowej do sprzedaży na odległość towarów o niskiej wartości do 150 EUR do konsumentów w UE. OIE zastanawia się, w jaki sposób rozliczałby podatek VAT, gdyby był zarejestrowany do punktu kompleksowej obsługi importu lub gdyby nie był do niej zgłoszony.

W związku ze zmianami wprowadzonymi na podstawie wcześniej wymienionych unijnych dyrektyw i rozporządzenia, z 1 lipca 2021 roku OIE wymieniony w powyższym przykładzie jest zidentyfikowany jako dostawca tych towarów (podmiot ułatwiający dostawę), a zatem tak jakby sam dostarczył dane towary do końcowego odbiorcy.

Dokładnie rzecz ujmując, wygląda to w taki sposób, iż transakcja jest podzielona na dwie części. Właściwy sprzedawca jest postrzegany jako dostarczający towary do OIE, natomiast OIE – jakby dostarczył te towary już do końcowego odbiorcy w UE. Taki podział (w świetle nowych regulacji) powoduje, że OIE jest zidentyfikowany w tych okolicznościach jako dostawca tych towarów zobligowany do rozliczenia podatku VAT od tej transakcji i ma możliwość:

nierejestrowania się do VAT IOSS, wówczas podatek VAT zostaje pobrany przy imporcie tych towarów na obszar UE, w państwie UE zakończenia transportu, a zapłaty dokona osoba wyznaczona do tego według przepisów danego państwa UE (najczęściej nabywca w UE, niekiedy OIE uznawany w tym wypadku jako podmiot ułatwiający dostawę),
rejestracji do VAT IOSS, wtedy przejmuje na siebie obowiązek prowadzenia ewidencji transakcji SOTI, rozliczenia podatku VAT, składania deklaracji VAT IOSS oraz odprowadzenia tegoż podatku (czy to bezpośrednio, czy za pomocą pośrednika), przekazuje bezpośrednio albo jeżeli musi za pomocą pośrednika – nadany numer identyfikacyjny VAT IOSS do osób odpowiedzialnych za transport/wysyłkę towarów (kurierzy, operatorzy pocztowi, inne podmioty), do podmiotów zobowiązanych do zgłoszenia towarów do dopuszczenia ich do obrotu w UE (np. agencje celne), do organów celnych dokonujących odprawy celnej towarów.

Które dostawy mogą identyfikować operatora interfejsu elektronicznego jako podmiot ułatwiający dostawę towarów

W myśl ww. znowelizowanych przepisów operator interfejsu elektronicznego jest w niektórych sytuacjach uznawany za dostawcę towarów na potrzeby rozliczania podatku VAT, a więc tak jakby sam otrzymał i dokonał dostawy towarów (mimo że dostawy tej nie dokonał). Przykładem operatorów mogą być różnorodne platformy handlowe, za których pośrednictwem właściwi dostawcy sprzedają swoje towary.

Sprzedaż towarów przy uczestnictwie operatora interfejsu elektronicznego (zwanego dalej OIE) została podzielona na dwie części:

dostawa towarów od właściwego dostawcy do operatora (bez wliczania transportu),
dostawa towarów od operatora do odbiorcy (z doliczeniem transportu)

OIE może być zidentyfikowany jako dostawca towarów (podmiot ułatwiający dostawę) wyłącznie w odniesieniu do dostaw towarów zidentyfikowanych jako:

WSTO (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na odległość) w przypadku dostawy towarów przez podatnika nieposiadającego siedziby w jednym z krajów UE na obszar UE do konsumentów (B2C);
dostawa krajowa w sytuacji dostawy towarów przez podatnika nieposiadającego siedziby w jednym z krajów UE na obszar UE do konsumentów (B2C);
SOTI w przypadku towarów o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 EUR.

Operator interfejsu elektronicznego będzie uznany za podmiot ułatwiający dostawę, jeżeli dostarczane za jego pośrednictwem towary zostały już dopuszczone do obrotu na obszarze UE, a siedziba właściwego sprzedawcy znajduje się w krajach trzecich. Wartość towarów w tym wypadku nie ma znaczenia. Jeżeli jednak siedziba właściwego sprzedawcy znajdowałaby się na terenie UE, wówczas OIE nie będzie sklasyfikowany jako podmiot ułatwiający dostawę.

Poza powyższym będzie on uznany za podmiot ułatwiający dostawę, gdy przedmiotem dostaw będą towary o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 EUR, dostarczane do odbiorcy w UE, a siedziba właściwego sprzedawcy znajduje się w UE albo w krajach trzecich. Jeżeli jednak wartość towarów przekroczy 150 EUR, wówczas OIE nie będzie sklasyfikowany jako podmiot ułatwiający dostawę.

Przykład 3.

Przedsiębiorca będący OIE posiada siedzibę na terytorium UE we Francji. Jest zarejestrowany do procedury VAT IOSS we Francji i tam otrzymał numer identyfikacyjny VAT IOSS.

Konsument z Francji zamówił za pośrednictwem platformy handlowej należącej do OIE towar o rzeczywistej wartości poniżej 150 EUR. Towary znajdujące się w państwie trzecim zostaną wysłane w imieniu właściwego dostawcy do konsumenta we Francji. Kto w tej sytuacji będzie uznany za dostawcę zobligowanego do rozliczenia podatku VAT?

Podstawową kwestią w tym wypadku jest rozróżnienie dwóch dostaw, tj. od właściwego dostawcy do OIE, która nie podlega opodatkowaniu VAT (traktowana jako transakcja poza UE) oraz od OIE do ostatecznego konsumenta w UE (dwuczłonowa transakcja składa się na SOTI), gdzie to OIE jest zobligowany do rozliczenia i odprowadzenia podatku VAT. Zrealizuje to, wykorzystując punkt kompleksowej obsługi importu VAT IOSS.

Tak więc za pośrednictwem VAT IOSS prowadzi ewidencję sprzedaży i zwrotów towarów dotyczących transakcji SOTI według właściwej dla nich stawki VAT (w kraju konsumpcji – we Francji). Oprócz tego składa comiesięczną, elektroniczną deklarację (w administracji skarbowej we Francji) na potrzeby rozliczania transakcji kwalifikujących się do rozliczania za pośrednictwem VAT IOSS (czyli w tym wypadku transakcje SOTI). Odprowadza kwotę należnego podatku VAT IOSS za pośrednictwem procedury VAT IOSS.

Końcowo należy podkreślić, że powyższe dostawy nie podlegają jednoczesnemu ujęciu w krajowej (francuskiej) ewidencji i deklaracji JPK_V7.

Przykład 4.

Przedsiębiorca będący OIE posiada siedzibę w państwie trzecim w Szwajcarii. Jest zarejestrowany za pośrednictwem pośrednika do procedury VAT IOSS w Niemczech (według siedziby pośrednika).

Konsumenci z Niemiec zamówili za pośrednictwem platformy handlowej należącej do OIE towary o rzeczywistej wartości poniżej 150 EUR. Aktualnie znajdują się one w państwie trzecim. Zostaną wysłane w imieniu właściwego dostawcy do konsumenta w Niemczech. Kto w tej sytuacji będzie uznany za dostawcę zobligowanego do rozliczenia podatku VAT?

W omawianych okolicznościach należy w pierwszej kolejności zidentyfikować (podzielić) dostawę towarów od sprzedawcy z państwa trzeciego do konsumenta z Niemiec. Identyfikacja ta polega na podziale powyższej dostawy towarów na dwie dostawy, tj. od właściwego dostawcy do OIE, która nie podlega opodatkowaniu VAT (traktowana jako transakcja poza UE) oraz od OIE do ostatecznego konsumenta w UE (dana dwuczłonowa transakcja składa się na SOTI). W tej sytuacji OIE jako podmiot ułatwiający dostawę będzie zobligowany do rozliczenia i odprowadzenia podatku VAT. Dokona tego, wykorzystując punkt kompleksowej obsługi importu VAT IOSS. Jednakże w powyższej sytuacji te czynności będzie zobowiązany w jego imieniu wykonać pośrednik.

Zatem pośrednik w imieniu OIE za pomocą punktu VAT IOSS będzie prowadził ewidencję sprzedaży i zwrotów towarów dotyczących danej transakcji SOTI według właściwej dla nich stawki VAT (w kraju konsumpcji – w Niemczech). Oprócz tego pośrednik będzie składał comiesięczną, elektroniczną deklarację (w administracji skarbowej w Niemczech) na potrzeby rozliczania transakcji kwalifikujących się do rozliczania za pośrednictwem VAT IOSS (czyli w tym wypadku transakcje SOTI). Wreszcie to pośrednik odprowadza kwotę należnego podatku VAT IOSS za pośrednictwem procedury VAT IOSS.

Polecamy:

Zmiana formy opodatkowania – analiza opłacalności