Operator interfejsu elektronicznego został na płaszczyźnie poniższych dyrektyw zmieniających uznany w niektórych sytuacjach za dostawcę, który sam nabył i dostarczył końcowemu klientowi towary. Jednak operator interfejsu elektronicznego nie dysponuje tymi towarami, a faktycznie przekazanie danych towarów ma miejsce pomiędzy właściwym sprzedawcą i końcowym nabywcą. Jaka jest zatem odpowiedzialność operatora interfejsu elektronicznego za realizowane transakcje? Na to i wiele innych wątpliwości odpowiedziano w niniejszej publikacji.
Przepisy prawne nowelizujące ramy prawne odnoszące się do transakcji sprzedaży opodatkowanych VAT e-commerce
Od 1 lipca 2021 roku wprowadzono modyfikacje i dodano nowe uregulowania prawne na płaszczyźnie międzynarodowych transakcji – sprzedaży towarów (usług) na odległość oraz procedur rozliczania podatku VAT. Są to poniżej wyróżnione akty prawne:
- Dyrektywa rady (UE) 2017/2455 z dnia 5 grudnia 2017 roku zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE i dyrektywę 2009/132/WE (zwana dalej dyrektywą UE 2017/2455);
- Dyrektywa rady (UE) 2019/1995 z dnia 21 listopada 2019 roku zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE (zwana dalej dyrektywą UE 2019/1995);
- Rozporządzenie wykonawcze rady (UE) 2019/2026 z dnia 21 listopada 2019 roku zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 (zwane dalej rozporządzeniem UE 2019/2026).
Powyższe dyrektywy i rozporządzenie dotyczą w szczególności regulacji względem VAT transakcji zaprezentowanych w poniższej tabeli.
Rodzaj transakcji | Specyfika |
SOTI | Sprzedaż na odległość towarów importowanych z terytoriów krajów trzecich dokonywana przez dostawców lub podmioty uznawane za dostawców z wyłączeniem towarów akcyzowych |
WSTO | Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość realizowana przez dostawców lub podmioty uznawane za dostawców |
KRAJOWA DOSTAWA TOWARÓW | Realizowana przez podmioty zidentyfikowane jako dostawcy towarów |
ŚWIADCZENIE USŁUG | Na rzecz konsumentów przez podatników posiadających siedzibę i nieposiadających jej na terytorium UE, jednak nie w kraju UE konsumpcji |
W niniejszej publikacji została zaprezentowana odpowiedzialność operatora interfejsu elektronicznego który jest uznany za dostawcę towarów – operatora interfejsu elektronicznego zwanego dalej operatorem IE.
Operator interfejsu elektronicznego jako podmiot ułatwiający dostawę
Jeżeli operator IE zostaje zidentyfikowany jako podmiot ułatwiający dostawę towarów, oznacza to, jakby sam zakupił dane towary, a następnie jako dostawca towarów dokonał ich zbycia już do ostatecznego odbiorcy – konsumenta.
Operator IE będzie klasyfikowany jako podmiot ułatwiający dostawę towarów, w przypadku gdy udostępni narzędzie wymiany handlowej zarówno stronie sprzedającej, jak i stronie kupującej. Narzędzie wymiany handlowej stanowi interfejs elektroniczny taki jak platforma handlowa, która umożliwia nawiązanie spraw handlowych – kupna/sprzedaży towarów.
Operator IE może brać udział w dwóch kategoriach transakcji:
- sprzedaży na odległość towarów importowanych (SOTI) z terytorium państw trzecich, w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej 150 EUR;
- WSTO oraz dostawy krajowej na obszar UE towarów należących do sprzedawcy – jeżeli sprzedawca nie posiada siedziby na terytorium UE, a będzie chciał zbywać towary dla konsumentów z UE (także pozostałych podmiotów niebędących podatnikami).
Zależności, kiedy operator IE zostanie uznany za podmiot ułatwiający dostawę towarów, zaprezentowano w poniższej tabeli.
Operator IE nieuznany za dostawcę | Operator IE zidentyfikowany jako podmiot ułatwiający dostawę towarów | Operator IE nieuznany za dostawcę | |
Towary > 150 EUR | Towary | Operator IE | Operator IE |
Wysyłka towarów w przesyłkach o wartości rzeczywistej | Dostawca towarów jest właściwym sprzedawcą | ||
Wysyłka towarów następuje z terytoriów państw trzecich na obszar UE | Towary nie są wysyłane z krajów trzecich na obszar UE | ||
Konkludując, pierwszym generalnym przypadkiem, w którym operator IE będzie zidentyfikowany jako podmiot ułatwiający dostawę towarów, dotyczy okoliczności dostawy towarów wprowadzonych do obrotu na terytorium UE oraz tych, które już występują, są na terytorium UE i będą dostarczane do odbiorców w UE niezależnie od ich wartości, w sytuacji gdy siedziba właściwego sprzedawcy znajduje się poza terytorium UE.
Drugi przypadek, w którym operator IE będzie zidentyfikowany jako podmiot ułatwiający dostawę towarów, dotyczy towarów dostarczanych do odbiorców w UE oraz importowanych na obszar UE – o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 EUR bez względu na to, czy właściwy dostawca posiada siedzibę na terytorium UE, czy poza nią.
Operator IE nieuznany za podmiot ułatwiający dostawę towarów
Nie każda transakcja z udziałem operatora IE będzie rozpatrywana pod kątem identyfikacji tego operatora jako dostawcy towarów (na potrzeby rozliczenia podatku VAT).
Nie w każdej sytuacji operator IE zostanie zidentyfikowany jako dostawca towarów, tak jakby sam je nabywał, a także sprzedawał do ostatecznego odbiorcy w UE.
Jednakże operator IE może brać udział nawet w wielu dostawach towarów i nie być uznany za podmiot ułatwiający dostawę towarów.
Podstawowe wykluczenia operatora IE jako podmiotu ułatwiającego dostawę towarów
Wykluczenia operatora IE jako podmiotu ułatwiającego dostawę towarów | |
Wartość towarów w przesyłce | Okoliczności transakcyjne |
Towary o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej 150 EUR | Towary importowane na terytorium UE niezależnie od miejsca siedziby właściwego sprzedawcy. |
Towary bez względu na ich wartość | Towary są dostarczane odbiorcom w UE, a siedziba właściwego sprzedawcy mieści się w UE i dotyczy towarów:
|
Poza podstawowymi okolicznościami operator IE nie będzie także uznany za podmiot ułatwiający dostawę towarów, jeżeli nie będzie brał żadnego udziału w danej transakcji, tzn. udziału bezpośredniego lub pośredniego, np. podczas ustalania warunków dostawy, w czasie zamawiania towarów, dostarczania towarów czy otrzymywaniu płatności i transferu środków do właściwego sprzedawcy.
Niektóre problemy operatorów interfejsu elektronicznego w świetle odpowiedzialności za prawidłowe rozliczenie transakcji
Dostawa towarów z udziałem operatora IE jest podzielona na dwie oddzielne dostawy, tzn.:
- dostawa towarów od właściwego sprzedawcy do operatora IE – dostawa od firmy do firmy (B2B);
- dostawa towarów od operatora IE do ostatecznego odbiorcy w UE – dostawa od firmy do konsumenta (B2C).
Mimo że operator IE jest we wcześniej wymienionych przypadkach uznany za dostawcę, to nie dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji. Przekazanie towarów ma miejsce od właściwego sprzedawcy do końcowego odbiorcy. Niestety to może spowodować, że niejednokrotnie operator IE nie będzie posiadał wszystkich (niezbędnych) danych do zidentyfikowania lub będzie miał jedynie częściowe informacje dotyczące m.in.:
- prawidłowego miejsca dostawy;
- prawidłowego miejsca, w którym towary znajdują się w momencie wysyłki towarów;
- prawidłowego miejsca dostawy towarów, ale od chwili rozpoczęcia transakcji do końca procesu zapłaty z uwagi na to, że miejsce to może ulec przez ten czas zmianie;
- siedziby (miejsca) prowadzenia działalności właściwego sprzedawcy;
- opisu – rodzaju i ilości towaru (wartości);
- odpowiedniego dla niego obowiązku względem rozliczenia podatku VAT wynikającego z danej transakcji;
- prawidłowej wysokości ceny zakupu mającej bezpośredni wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem VAT;
- kwestii zwrotów towarów (warunków zwrotu towarów);
- przebiegu procesu ewentualnego anulowania sprzedaży.
Jednakże operator IE, uczestnicząc w danej transakcji, będzie zobligowany do ustalenia powyższych informacji niezbędnych do tego, aby właściwie określił swój status jako podmiotu zobligowanego do rozliczenia podatku VAT od danej transakcji, ale też w ogóle do prawidłowego rozliczenia podatku VAT w tej sytuacji.
Łatwo można zaobserwować, że operator IE jest dość uzależniony od danych przekazywanych przez właściwego sprzedawcę.
- osobę sprzedającą towary poprzez interfejs elektroniczny za podatnika,
- osobę nabywającą te towary za osobę niebędącą podatnikiem.
Zatem wyraźnie jest zasygnalizowane domniemanie tzw. statusu osoby sprzedawcy oraz nabywcy.
Patrząc z kolei na stronę sprzedawcy, operator IE domniema, że właściwy sprzedawca przekazuje informacje zgodne z faktycznym jego statusem VAT. Właściwy sprzedawca może przekazać informację operatorowi IE, że jest lub nie jest podatnikiem VAT. Operator IE powinien uważać te informacje za wiarygodne. Jeśli jednak wie on z innych źródeł, że status właściwego sprzedawcy jest inny niż ten, który on zna, winien kierować się tymi informacjami. Dlatego warto, aby operator IE posiadał wypracowaną, praktyczną i krótką procedurę weryfikacji zarówno statusu sprzedawcy, jak i nabywcy.
Mechanizm domniemania znacznie ułatwia jednak operatorowi IE realizację własnych obowiązków względem rozliczenia podatku VAT z danej transakcji, ale też nieco ściąga z niego odpowiedzialność w przypadku podania nieprawidłowych danych przez strony transakcji.
To jednak nie wszystko.
Odpowiedzialność operatora interfejsu elektronicznego
Pamiętając o odpowiedzialności operatora interfejsu elektronicznego, warto przytoczyć w tym miejscu art. 5c rozporządzenia UE 2019/2026. Uregulowanie to mówi, że podatnik, w którego przypadku uznaje się, że otrzymał i dokonał dostawy towarów samodzielnie (operator IE), nie jest zobowiązany do zapłaty VAT w kwocie przekraczającej kwotę tego podatku, którą zadeklarował i zapłacił z tytułu takich dostaw, jeżeli spełnione są wszystkie następujące warunki:
- podatnik jest zależny od informacji przekazanych przez dostawców sprzedających towary poprzez interfejs elektroniczny lub przez inne osoby trzecie, aby prawidłowo zadeklarować i zapłacić kwotę należnego VAT z tytułu tych dostaw;
- informacje, o których mowa w pkt 1, są błędne;
- podatnik jest w stanie wykazać, że nie wiedział o nieprawidłowości tych informacji oraz że, racjonalnie rzecz biorąc, nie mógł o tym wiedzieć.
Do czego służy ten przepis? Spełnienie wszystkich trzech powyższych warunków spowoduje, że operator IE nie będzie odpowiedzialny w odniesieniu do danej transakcji za:
- ewentualne kary lub odsetki wynikające z opóźnień w płatnościach, jeżeli dojdzie do ponownego opodatkowania podatkiem VAT;
- możliwą różnicę podatku VAT.
Ponadto operator IE może skorzystać z odpowiedzialności solidarnej właściwego sprzedawcy, która to jest uregulowana w większości krajów UE.
Operator IE winien jednak pamiętać, że w przyszłości będzie zobligowany do zastosowania znanych już prawidłowych danych (niezbędnych do prawidłowego rozliczenia podatku VAT) odnośnie do właściwego sprzedawcy.
Przykład 1.
Operator IE omyłkowo zadeklarował w ewidencji i deklaracji podatkowej wartość towaru, z którego podatek VAT należny do zapłaty wyniósł 95 EUR, a miał opiewać na wartość 145 EUR. Jednak właściwy dostawca przekazał informację o właściwej wartości towaru i o jego rodzaju.
W takich okolicznościach operator IE jest zobligowany do dopłaty 50 EUR różnicy w podatku VAT i potencjalnych odsetek czy kar za zwłokę w płatnościach.
Przykład 2.
Końcowy odbiorca (osoba fizyczna z Niemiec) zamówił towar poprzez platformę handlową (prowadzoną przez operatora IE). Uzgodnił z właściwym dostawcą adres dostawy towarów, który wskazał Niemcy jako kraj przeznaczenia. Operator IE rozliczył tę transakcję towarów zgodnie ze stawką VAT dla danych towarów obowiązującą w Niemczech. Okazało się jednak, że końcowy odbiorca i właściwy sprzedawca zmienili kraj dostawy na Francję, ale nie powiadomili o tym operatora IE. Stawka VAT na te towary we Francji jest wyższa niż w Niemczech.
W powyższych okolicznościach operator IE nie poniesie odpowiedzialności za wynikłą różnicę w należnym podatku VAT do dopłaty. Nie odpowie także za ewentualne kary i odsetki za zwłokę w płatności podatku VAT wobec administracji podatkowej we Francji.
Operator IE może jednak powołać się na odpowiedzialność solidarną właściwego dostawcy (jeżeli dany kraj UE wprowadził środki prawne pociągające solidarnie właściwego sprzedawcę do odpowiedzialności).
Odpowiedzialność operatora interfejsu elektronicznego a dokumentacja
Operator IE musi wiedzieć, że poza powyższym wyjątkiem musi dysponować wystarczającym materiałem dokumentacyjnym, aby w razie kontroli mógł wykazać prawidłowość rozliczenia transakcji względem podatku VAT.
Przedstawiono przepis uwzględniający wyłączenie operatora IE z odpowiedzialności za rozliczenie podatku VAT należnego w nieprawidłowej wysokości oraz ewentualnych odsetek czy kar za opóźnienie w płatnościach.
Przykład 3.
Właściwy sprzedawca posiadający siedzibę na terenie UE oferuje swoje towary za pośrednictwem platformy handlowej należącej do operatora IE. Sprzedawca poinformował operatora IE, że otrzymał zamówienie od konsumenta z Hiszpanii o wartości do 150 EUR, a towar znajduje się we Francji. Operator, dokonując rozliczenia danej transakcji, nie zadeklarował podatku VAT na etapie zbycia danych towarów. Potem jednak okazało się, że towar został wysłany do klienta z USA.
W powyższych okolicznościach operator IE nie będzie zobligowany do zapłaty kwoty należnego podatku VAT, transakcja ta bowiem przybrała postać transakcji SOTI, a więc sprzedaży na odległość towarów importowanych. Skutkuje to pobraniem podatku VAT jeszcze przy imporcie tych towarów na terytorium UE.
Na czym jeszcze mógłby opierać się operator IE? Pewne racjonalne postępowanie dowodowe, które może przyczynić się do wzmocnienia linii obrony operatora IE względem nieprawidłowego rozliczenia VAT (na podstawie złych lub niekompletnych danych) wyszczególnił w nieco innych sprawach. Niezwykle przełomowy wyrok wydał TSUE z 14 czerwca 2017 roku o sygnaturze C-26/16, w którym to m.in. stwierdził, że:
„[…] W tym zakresie należy przypomnieć, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok z dnia 6 września 2012 roku, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). W wypadku, gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową przestępstwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych, znajdujących się w jego mocy środków w celu uniknięcia tego przestępstwa, wówczas należałoby odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT (wyrok z dnia 6 września 2012 roku, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 54).
W związku z tym należy wskazać, że przy czynności obejmującej wykonanie transakcji wewnątrzwspólnotowej dotyczącej nowego środka transportu sprzedawca nie może polegać jedynie na wyrażonym przez nabywcę zamiarze dokonania transportu towaru do innego państwa członkowskiego dla celów jego ostatecznej konsumpcji. Przeciwnie, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 63 opinii, sprzedawca powinien się upewnić, czy zamiar wyrażony przez nabywcę jest poparty obiektywnymi dowodami (zob. podobnie wyrok z dnia 18 listopada 2010 roku, X, C-84/09, EU:C:2010:693, pkt 47).
Należy wskazać, że na podstawie dowodów przedstawionych przez nabywcę w chwili sprzedaży można było rozsądnie przyjąć, że ów nabywca miał miejsce zamieszkania w Hiszpanii i że podjął kroki konieczne do użytkowania tam pojazdu, o którym mowa w postępowaniu głównym, nawet jeśli odbyło się to w ramach procedury szczególnej. Do sądu należy jednak weryfikacja, czy Santogal wykazał się wymaganą starannością dla celów upewnienia się, czy dokonywana transakcja nie doprowadziła do jego uczestnictwa w przestępstwie podatkowym. Należy w tym względzie dodać, że Santogal powinien wykazać się należytą starannością, mając na względzie wartość pojazdu, o którym mowa, oraz uwzględniając, że w kontekście nabycia nowego środka transportu osoba fizyczna nie może dochodzić prawa do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku odsprzedaży nabytego pojazdu i w związku z tym ma większy niż podmiot gospodarczy interes w uniknięciu opodatkowania (wyrok z dnia 18 listopada 2010 roku, X, C-84/09, EU:C:2010:693, pkt 43) […]”.
