Sprzedaż na odległość towarów importowanych z państw trzecich w praktyce

Od 1 lipca 2021 roku obowiązują nowe przepisy dotyczące zwolnienia z podatku VAT oraz należności celnych dostaw towarów o niskiej wartości. W ślad za nimi wystąpiły też inne zmiany precyzujące m.in. transakcje WSTO, czyli wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na odległość, oraz SOTI, czyli sprzedaż na odległość towarów importowanych.

Do czego odnosi się istota SOTI? Kim jest podmiot ułatwiający dostawę towarów? Co oznaczają transakcje dokonywane z magazynów znajdujących się na obszarach Wspólnoty UE? Na te i wiele innych pytań odpowiedziano w niniejszej publikacji.

Zwolnienie z podatku VAT przy imporcie towarów o niskiej wartości na terytorium krajów UE

Jeszcze do 30 czerwca 2021 roku w przypadku importu na teren UE towarów o niskiej wartości – do 22 EUR – podatnicy go dokonujący mogli korzystać ze zwolnienia zarówno z podatku VAT, jak i cła. 

W przypadku importu towarów handlowych na teren UE o niskiej wartości do 150 EUR należało już rozliczyć VAT, ale nadal można było skorzystać ze zwolnienia z VAT od importu.

Niezmiennie w przypadku importu na teren UE towarów o wartości powyżej 150 EUR podatnik, pośrednik lub osoba dokonująca tegoż importu jest zobligowana do rozliczenia i odprowadzenia zarówno należności celnych, jak i podatku VAT od danego importu.

Z racji objęcia od 1 lipca 2021 roku podatkiem VAT należnym transakcji importu na obszar UE towarów o niskiej wartości do 150 EUR, a co za tym idzie większych obowiązków formalno-prawnych nałożonych na podatników na tym obszarze – wprowadzono definicję terminu sprzedaż na odległość towarów importowanych oraz dobrowolne ułatwienie proceduralne obejmujące prostszy tryb rozliczenia podatku VAT od sprzedaży importowanych towarów o niskiej wartości do 150 EUR.

Zmiany w zakresie rozliczenia podatku VAT przy imporcie towarów o niskiej wartości

Import na obszar UE wszystkich towarów o niskiej wartości do 150 EUR wymaga od 1 lipca 2021 roku rozliczenia podatku VAT. Jednak wraz z tym wymogiem wprowadzono możliwość zastosowania procedury szczególnej dla sprzedaży na odległość towarów importowanych z państw trzecich lub terytoriów trzecich (IOSS – tzw. procedurę punkt kompleksowej obsługi importu) umożliwiającą uproszczony tryb rozliczania podatku VAT od importu tych towarów.

To jednak nie wszystko. Wprowadzono drugą opcję szczególną, tzn. uproszczonego rozliczenia podatku VAT umożliwiającego zadeklarowanie i zapłatę podatku VAT przez podatników zgłaszających towar do obrotu w UE (w jego imieniu). 

Zatem rozliczenie podatku VAT w przypadku importu na obszar UE towarów o niskiej wartości do 150 EUR (gdy ma miejsce sprzedaż na odległość towarów importowanych) może odbywać się na trzy sposoby:

1. płatność podatku VAT następuje przy imporcie towarów na dotychczasowych zasadach, jeżeli dostawca lub operator interfejsu elektronicznego nie korzysta z procedury uproszczonego rozliczania VAT IOSS;

2. płatność podatku VAT następuje przy imporcie towarów na rzecz podatników zgłaszających towar do obrotu w UE (zgłoszenie celne towarów), którzy korzystają ze szczególnej procedury rozliczania podatku VAT (nie należy mylić z procedurą IOSS), jeżeli dostawca lub operator interfejsu elektronicznego nie korzysta z procedury uproszczonego rozliczania VAT IOSS;

3. płatność podatku VAT w cenie nabycia regulowanej na rzecz dostawcy lub operatora interfejsu elektronicznego (korzystających z rozliczenia VAT według procedury IOSS).

Sprzedaż na odległość towarów importowanych

Zgodnie z znowelizowanym art. 2 Dyrektywy Rady UE 2017/2455 z dnia 5 grudnia 2017 roku zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE i dyrektywę 2009/132/WE (zwaną dalej Dyrektywą Rady UE 2017/2455) sprzedaż na odległość towarów importowanych (zwana dalej SOTI) z terytoriów trzecich lub państw trzecich oznacza dostawy towarów wysłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz – w tym także wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów – z terytorium trzeciego lub z państwa trzeciego do nabywcy w państwie członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towarów dokonywana jest na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, w których przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1 lub na rzecz każdej innej osoby niebędącej podatnikiem;

2. dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami dostarczanymi po montażu lub instalacji, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub na jego rzecz.

Odnosząc się do punktu 1, trzeba zaznaczyć, że w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady UE 2017/2455 z dnia 5 grudnia 2017 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej Dyrektywą Rady UE 2017/2455) opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają:

1. wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, których dostawa byłaby zwolniona na terytorium państwa członkowskiego nabycia na podstawie art. 148 (m.in. zaopatrzenie w paliwo) oraz 151 (dostawa towarów lub świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych), dokonywane przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem;

2. wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT) inne niż te, o których mowa w lit. a i art. 4, oraz inne niż nabycia nowych środków transportu i wyrobów podlegających akcyzie, dokonywane przez podatnika do celów związanych z prowadzonym przez niego gospodarstwem rolnym, leśnym lub rybackim podlegającym wspólnemu systemowi ryczałtowemu dla rolników, przez podatnika dokonującego wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług, z których tytułu nie ma on prawa do odliczenia VAT, lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem.

Podatnik ułatwiający dostawę towarów

Nowe uregulowania prawne dotyczące SOTI (także WSTO) dzielą (w sposób sztuczny) dostawę towarów, w których uczestniczy operator interfejsu elektronicznego (podmiot ułatwiający), na dwie części. 

Podział ten wymaga z kolei wskazania, do której dostawy należy przyporządkować wysyłkę lub transport towarów, aby właściwie określić miejsce ich dostawy. Ponadto trzeba podkreślić, że wskazane zdarzenie implikujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu powyższych dwóch dostaw musi wystąpić w tym samym czasie.

Dlatego też na potrzeby SOTI określono definicję podatnika będącego operatorem interfejsu elektronicznego. To podatnik, który ułatwia procesy dostawy towarów na obszar Unii Europejskiej za pośrednictwem interfejsu elektronicznego, może być zobligowany do rozliczenia i zapłaty podatku VAT z tytułu tych dostaw. 

Termin „ułatwia” w myśl Rozporządzenia wykonawczego RADY (UE) 2019/2026 z dnia 21 listopada 2019 roku zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 r. (zwanego dalej Rozporządzeniem RADY (UE) 2019/2026) oznacza korzystanie z interfejsu elektronicznego w celu umożliwienia nawiązania kontaktu pomiędzy nabywcą a dostawcą, który oferuje towary na sprzedaż poprzez interfejs elektroniczny, co skutkuje dostawą towarów przez ten interfejs.

W dużym uproszczeniu podatnika ułatwiającego dostawę towarów określa się, jakoby samodzielnie otrzymał i dokonał dostawy tych towarów. Zatem uznaje się, że podatnik ułatwiający dostawę towarów (za pomocą interfejsu elektronicznego – platformy handlowej) w ramach SOTI, to podatnik, który sam otrzymał i wykonał dostawę towarów (na rzecz osoby niebędącej podatnikiem) składającą się na transakcję SOTI:

1. w przesyłkach o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 EUR lub 

2. dostawę towarów na terytorium Wspólnoty dokonywaną przez podatnika niemającego siedziby na terytorium UE.

Jeżeli podatnik występuje w roli podatnika ułatwiającego dostawę towarów za pośrednictwem interfejsu elektronicznego, takiego jak platforma handlowa, portal handlowy, sklep internetowy, sklep aukcyjny, inne środki, to przyjmuje się, że podatnik ten otrzymał i dokonał dostawy tych towarów samodzielnie:

1. w transakcji sprzedaży na odległość towarów importowanychz terytoriów trzecich lub państw trzecich (SOTI) w przesyłkach o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 EUR albo

2. w transakcji dostawy towarów na terytorium Unii Europejskiej przez podatnika niemającego siedziby na terytorium UE na rzecz osoby niebędącej podatnikiem.

Operator interfejsu elektronicznego uznany za podmiot ułatwiający dostawę w ramach SOTI dokonujący dostawy towarów na rzecz niepodatników ma obowiązek prowadzić ewidencję obejmującą rejestr tych transakcji. Ewidencja musi zawierać na tyle szczegółowe dane, które będą wystarczały do identyfikacji przez urzędy skarbowe każdej tego typu pojedynczej transakcji. Ewidencja ta na prośbę urzędu skarbowego (właściwego państwa członkowskiego) musi być udostępniona przez podatnika drogą wyłącznie elektroniczną.

Warto także odnotować, że podatnik w niektórych wyjątkowych przypadkach nie występuje w roli podmiotu ułatwiającego dostawy towarów. Zależności te przedstawia poniższa tabela.

Przykładem ww. czynności może być przetwarzanie płatności w związku z dostawą towarów, oferowanie lub reklamowanie towarów, przekierowywanie lub przenoszenie nabywców do innych interfejsów elektronicznych, poprzez które towary są oferowane na sprzedaż, bez żadnego dalszego udziału w dostawie tych towarów.

Wyraźnie należy podkreślić, że w niektórych okolicznościach podatnik, w przypadku którego uznaje się, że samodzielnie otrzymał i dokonał dostawy towarów, nie będzie zobligowany do zapłaty podatku VAT w kwocie większej niż zadeklarował i już uregulował. Okoliczności te przedstawia poniższa tabela.

Przykład 1.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą zidentyfikowaną jako operator interfejsu elektronicznego. Siedziba firmy znajduje się w Rosji. Uczestniczy on w dostawach, które są wykonywane:

1. przez rosyjskiego dostawcę z magazynu znajdującego się w Szwajcarii do odbiorców w Polsce i w Niemczech;

2. przez rosyjskiego dostawcę z magazynu znajdującego się we Francji do odbiorców we Francji, Hiszpanii oraz Portugalii.

Podatnik zastanawia się, jak powinien podejść do nowych uregulowań prawnych.

W pierwszym przypadku omawianych okoliczności podatnika należy zidentyfikować jako ułatwiającego dostawę towarów w ramach SOTI, a więc tak jak dostawcę towarów, jeśli wartość towarów wysyłanych w przesyłkach nie będzie większa niż 150 EUR. Warto dodać, że podatnik może zarejestrować się do uproszczonej procedury rozliczania podatku VAT (VAT IOSS).

W drugiej sytuacji towary wydane z magazynu we Francji będą już stanowiły przedmiot obrotu na terytorium UE (obszar celny i VAT). Podatnik w tym wypadku rozliczy podatek VAT według miejsca wysyłki lub transportu towarów (Polska, Niemcy). 

Może on wybrać:

1. rejestrację do procedury unijnej w kraju, w którym znajduje się magazyn z towarami (Francja), wówczas rozliczanie i zapłata podatku VAT będzie dokonywana za pomocą procedury VAT OSS, czyli punktu kompleksowej obsługi uproszczonego rozliczenia podatku VAT, a dzięki temu podatnik w jednym miejscu rozliczy (jako operator interfejsu elektronicznego) wszelkie dostawy od rosyjskich sprzedawców wydawane za pośrednictwem magazynu we Francji albo

2. rejestrację do rozliczania VAT we wszystkich krajach UE, w których operator pośredniczy (ułatwia) w dostawie towarów do odbiorców w poszczególnych państwach UE, czyli w tym wypadku Francji, Hiszpanii oraz Portugalii. 

Dalsze wyłączenia obowiązku rozliczania VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Należy podkreślić, że drugi przypadek WNT znajduje zastosowanie, tylko jeżeli:

1. w ciągu danego roku kalendarzowego całkowita wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie przekracza progu ustalanego przez państwa członkowskie, który nie może być niższy niż 10 000 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej;

2. w poprzednim roku kalendarzowym całkowita wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie przekroczyła progu 10 000 EUR.

Wymieniony próg 10 000 EUR obejmuje całkowitą wartość, z wyłączeniem VAT należnego lub zapłaconego w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, WNT określonego w punkcie drugim.

Do tego należy dodać także art. 4 Dyrektywy Rady UE (wymieniony w drugim przypadku) poza ww. transakcjami WNT, który prezentuje dodatkowe transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Prezentuje je poniższa tabela.

Przykład 2.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą z siedzibą w Rosji. Ponadto posiada magazyn na terenie Czech, do którego transportowane są jego towary. Prowadzi sklep internetowy, za którego pośrednictwem sprzedaje towary do różnych klientów. Towary wydawane są do sprzedaży z magazynu znajdującego się na terenie Czech. Czy w tym wypadku sprzedawcę obowiązuje próg sprzedaży o wartości 10 000 EUR?

Limit sprzedaży o wartości 10 000 EUR znajduje odniesienie do firm posiadających siedzibę na terytorium wspólnoty UE. Dodatkowo warto odnotować, że podatnik, chcąc skorzystać z unijnej procedury rozliczania podatku VAT, powinien zarejestrować się dla celów VAT w Czechach (w miejscu występowania magazynu podatnika).

Przykład 3.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą z siedzibą w Szwajcarii. Korzysta ze składu celnego znajdującego się w Niemczech. Towary importowane ze Szwajcarii zostają przetransportowane z terytorium państwa trzeciego do składu celnego w Niemczech. Z tego składu celnego trafiają do ostatecznego odbiorcy w UE. Czy powyższa transakcja stanowi SOTI? Czy można skorzystać z uproszczonego rozliczenia VAT zgodnie z procedurą IOSS?

Dana specyfika transakcji nie będzie stanowiła SOTI. W przypadku gdy towary transportowane są z terytorium państwa trzeciego trafiają przed sprzedażą do składu celnego znajdującego się na obszarze UE, wówczas dana transakcja nie może być zakwalifikowana jako SOTI. Skutkuje to brakiem możliwości skorzystania z uproszczonej procedury rozliczania podatku VAT, jednak podatnik może jeszcze przeanalizować, czy mógłby zastosować w tym wypadku unijną procedurę uproszczonego rozliczania podatku VAT od danej sprzedaży.

Końcowi konsumenci nie mogą otrzymywać dostaw towarów ze składu celnego

Końcowo warto uwypuklić, że jak wskazuje art. 155 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – towary składające się np. na przedmiot sprzedaży w ramach transakcji SOTI, które będą przeznaczone do ostatecznego użycia (końcowego odbiorcy) bądź ostatecznej konsumpcji, nie mogą być transportowane bezpośrednio ze składu celnego.