Moment poniesienia kosztu podatkowego uzależniony jest od powiązania danego wydatku z osiąganymi przychodami. Polskie przepisy podatkowe różnicują moment poniesienia kosztu podatkowego w zależności od tego, czy mamy do czynienia z kosztami bezpośrednimi, czy kosztami pośrednimi.
Czym są koszty bezpośrednie i koszty pośrednie?
Na podstawie kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami wyróżniamy następujące koszty podatkowe:
- bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie), których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), np. towary handlowe, materiały do produkcji, wynagrodzenia pracowników produkcyjnych, maszyny i urządzenia wykorzystywane do produkcji;
- inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, np. koszty utrzymania biura, wynagrodzenia pracowników administracyjno-biurowych, reklama i promocja, obsługa księgowa i prawna.
W przepisach podatkowych nie znajdziemy natomiast kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub pośredniego związku danych kosztów z przychodami. W związku z tym takie same wydatki w danych warunkach mogą zostać sklasyfikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, a w innych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Przyporządkowanie danego wydatku jako kosztu bezpośredniego lub kosztu pośredniego należy zatem do podatnika, a ocena tej kwestii powinna uwzględniać warunki oraz specyfikę prowadzonej działalności, w ramach której dany wydatek jest ponoszony.
Koszty bezpośrednie – moment poniesienia kosztu podatkowego
Na mocy art. 22 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Oznacza to, że moment poniesienia kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z przychodami to zazwyczaj rok, w którym podatnik osiągnął przychody odpowiadające poniesionemu wydatkowi.
Dodatkowo zgodnie z art. 22 ust. 5a tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
- złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie wymienionych powyżej terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 22 ust. 5b ustawy o PIT).
Podkreślamy, że przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył wyłącznie do 1 następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. W art. 22 ust. 5b ustawy o PIT zawarto bowiem otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, tj. w roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.
Analogiczne uregulowania prawne zostały określone w art. 15 ust 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Interpretacja indywidualna (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.370.2017.1.AT) z 9 lutego 2018 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczyła ustalenia momentu potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.
Fragment uzasadnienia interpretacji:
„Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.
W świetle ww. art. 15 ust. 4, 4b, 4c u.p.d.o.p. regulujących zasady podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich należy wskazać, że w sytuacji, gdy podatnik posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania poprzez zobowiązania danego wydatku do kosztów przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody. Z kolei zaś w sytuacji, gdy dokumenty niezbędne do zaksięgowania kosztów podatnik otrzyma po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym podatnik uzyska te dokumenty”.
Moment poniesienia kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z przychodami nie musi być jednoznaczny z uzyskaniem faktury. Takie stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.881.2020.3.AP) z 25 stycznia 2021 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dyrektor KIS uznał, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z przychodem, można uznawać dzień, w którym koszt ten zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie innego niż faktura dowodu, tj. polecenia księgowania zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Moment poniesienia kosztu a uzyskanie przychodu w różnych latach podatkowych
Prowadząc działalność gospodarczą, możemy napotkać różnego rodzaju niejednoznaczne podatkowo sytuacje. Przykładem może być ustalenie momentu potrącalności kosztów bezpośrednich związanych z uzyskanym przychodem poniesionych po kilku latach od jego uzyskania. W celu ustalenia momentu poniesienia kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z przychodem poniesionym po kilku latach od jego uzyskania warto oprzeć się na wydanych interpretacjach indywidualnych.
Interpretacja indywidualna (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.26.2021.4.SG) z 4 maja 2021 roku została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie ustalenia momentu potrącalności kosztu bezpośredniego w postaci cła antydumpingowego naliczonego w związku z dostawami w latach 2017, 2018, 2019, ale nałożonego i uiszczonego dopiero w 2020 roku. Wnioskodawca nie złożył sprawozdania finansowego za 2020 rok, ale złożył już zeznanie podatkowe. Wnioskodawca zakupił folie, które służą do pakowania towarów przez niego sprzedawanych, ale również do dalszej sprzedaży (odsprzedaży). W związku z tym wszystkie koszty związane z zakupem folii, wraz z cłem antydumpingowym, służyły i służą osiągnięciu przychodu.
Dyrektor KIS potwierdził, że cło antydumpingowe należy do kosztów bezpośrednich: „[…] należy stwierdzić, że w przypadku cła związanego z zakupionymi towarami handlowymi należy mówić o bezpośrednim związku tego rodzaju wydatku z przychodami ze sprzedaży tych towarów”.
Następnie organ podatkowy podkreślił przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód, że ustawodawca nie ograniczył wyłącznie do 1 następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, tj. w roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni. Z uwagi na okoliczność, że poniesienie kosztu w postaci cła antydumpingowego w związku z wydaną decyzją, zarówno memoriałowo, jak i kasowo, nastąpiło w 2020 roku, nie ma możliwości ujęcia go jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych roku podatkowego 2018, 2019. Z tej też przyczyny zapłacone przez wnioskodawcę cło stanowi koszt uzyskania przychodu, w momencie jego poniesienia, a zatem cło antydumpingowe naliczone w związku z dostawami w 2017, 2018, 2019 roku zapłacone w 2020 roku trzeba zaliczyć do kosztów podatkowych w 2020 roku. Tym samym, skoro wydatek poniesiony z ww. tytułu należy zaliczyć do kosztów podatkowych w 2020 roku, to nie spowoduje to obowiązku dokonania korekty zeznania podatkowego składanego za 2018 i 2019 rok.
Koszty pośrednie – moment poniesienia kosztu podatkowego
Na mocy art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 22 ust. 5d tej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów co do zasady uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Analogiczne uregulowania prawne zostały określone w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z aktualnym stanowiskiem prezentowanym w wydanych interpretacjach indywidualnych moment poniesienia kosztu podatkowego to dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym. Oznacza to, że dzień uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za koszt dla celów bilansowych. Przykładem może być interpretacja indywidualna (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.89.2020.1.BG) z 29 kwietnia 2020 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Fragment uzasadnienia interpretacji: „Uznanie kosztu za pośredni odnosi ten skutek, że jego ujęcie w księgach rachunkowych jest momentem jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu. Chodzi tutaj o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach bez konieczności dokonania tego na koncie kosztowym (za wyjątkiem rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych). Dla określenia momentu powstania kosztu uzyskania przychodu (pośredniego) wystarczające jest ujęcie np. w dzienniku”.
