W przypadku ryczałtu ewidencjonowanego podatek oblicza się od przychodu, który nie podlega zmniejszeniu o żadne koszty podatkowe. To powoduje, że bardzo ważna staje się kwestia prawidłowego ustalenia wysokości przychodu. W niniejszym artykule zastanowimy się, czy zwrot kosztów na ryczałcie stanowi przychód, który należy brać pod uwagę przy obliczaniu ryczałtu ewidencjonowanego.
Zasady obliczania podatku w przypadku ryczałtu ewidencjonowanego
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy PIT.
Mamy zatem bezpośrednie odwołanie się do treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tam też w przywołanym art. 14 ust. 1 czytamy, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Poza tym, jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a–22o dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
W myśl art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy do przychodów, o których mowa powyżej, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Zwrot kosztów na ryczałcie a przychód
Jak podaje art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku, pobiera się go bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.
Pomimo takiej konstrukcji przepisów w ocenie organów podatkowych nie każdy zwrot kosztów na ryczałcie, który z oczywistych przyczyn nie może stanowić kosztu w przypadku ryczałtu ewidencjonowanego, będzie dla ryczałtowca neutralny podatkowo.
Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 9 października 2018 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.434.2018.1.EC) czytamy, że w przypadku, gdy podatnik będzie otrzymywał zwrot poniesionych wydatków niezbędnych dla realizacji zleconych usług (w tym w przypadku opłat drogowych poniesionych poza terytorium kraju), taki zwrot będzie stanowił część składową wynagrodzenia, czyli przychodu podlegającego opodatkowaniu, i nie powinien być wyłączony z podstawy opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym.
Tego rodzaju wydatki stanowią bowiem jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia, tj. część odpłatności za usługę. Są elementem rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonaną usługę. To oznacza, że środki z tego tytułu nie mogą być traktowane za wyłączone z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwrot kosztów na ryczałcie nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.
Zatem otrzymanej należności (tj. zwrotu wydatków niezbędnych dla realizacji zleconych usług, w szczególności opłat drogowych poniesionych poza terytorium kraju) nie można traktować w oderwaniu od świadczonej usługi. Jest ona wynagrodzeniem za usługę, w związku z czym stanowi przychód z działalności gospodarczej, a zatem cała należność podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według właściwej stawki.
Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 22 maja 2014 roku (nr IPPB1/415-237/14-2/AM), która dotyczyła obciążania nabywcy kosztami wysyłki, które były zwracane sprzedawcy i stanowiły element ceny sprzedaży.
Analogicznie organ podatkowy wskazał, że koszty wysyłki stanowią część składową kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów, a więc przychód należny z prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej jest oprócz należności za sprzedany towar także należność otrzymana tytułem jego wysyłki. Wyżej wymieniony przychód w całości podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki właściwej do opodatkowania przychodu ze sprzedaży towarów.
Ponoszenie wydatków w imieniu i na rzecz nabywcy
Okazuje się, że z zupełnie inną sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy sprzedawca posiada pełnomocnictwa udzielone przez kupującego i ponosi wydatki w jego imieniu. W takiej sytuacji kwota poniesionego wydatku nie będzie stanowić części składowej przychodu.
Stanowisko takie potwierdza treść interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 30 stycznia 2015 roku (IBPBI/1/415-1289/14/Wrz).
W piśmie tym możemy przeczytać, że w sytuacji, gdy kupujący udzieli sprzedawcy pełnomocnictwa do zawarcia umowy o świadczenie usług w imieniu kupującego i na rachunek kupującego z pocztą lub firmą kurierską, to pobierana tytułem wysyłki towaru kwota nie będzie stanowić przychodu przedsiębiorcy, ponieważ będzie on działał jako pełnomocnik ponoszący wydatek nie w swoim, lecz w cudzym imieniu.
Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.
Tego rodzaju kwoty otrzymane od nabywcy w ramach otrzymanego pełnomocnictwa nie będą bowiem należne z tytułu sprzedaży towarów. Działając w imieniu i na rachunek nabywcy towarów jako jego pełnomocnik, przedsiębiorca zobowiązany będzie do przekazania kwot otrzymanych tytułem kosztów wysyłki towaru na rzecz operatora pocztowego lub firmy kurierskiej.
Bezwzględnym warunkiem jest tutaj działanie podatnika w imieniu i na rzecz nabywcy.
Przykład 1.
Podatnik prowadzi sprzedaż wysyłkową towarów opodatkowaną ryczałtem ewidencjonowanym. Sprzedając towar za 100 zł, dolicza do ceny koszt przesyłki wynoszący 14 zł. W takim przypadku podstawą opodatkowania podatkiem ryczałtowym będzie przychód, który w tym przypadku wynosi 114 zł.
Przykład 2.
Podatnik prowadzi sprzedaż wysyłkową towarów opodatkowaną ryczałtem ewidencjonowanym. Na podstawie regulaminu sprzedaży nabywca udziela zbywcy pełnomocnictwa do działania w jego imieniu w zakresie ponoszenia opłat pocztowych związanych z wysyłką towarów. Koszt towaru to 100 zł, natomiast koszt wysyłki to 14 zł. W opisanych okolicznościach przychodem podlegającym opodatkowaniu ryczałtem będzie kwota 100 zł.
Zwrot kosztów na ryczałcie otrzymany przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest częścią podstawy opodatkowania. Zupełnie inaczej przedstawia się sytuacja, w której podatnik ponosi wydatki w imieniu i na rzecz nabywcy – w takim wypadku nie możemy mówić o przychodzie należnym.
