W przypadku świadczeń związanych z panelami fotowoltaicznymi mamy do czynienia zarówno z dostawą takich paneli, jak i z usługą ich montażu. W związku z tym pojawia się zasadne pytanie o sposób kwalifikacji takich czynności jak montaż i dostawa paneli fotowoltaicznych na gruncie VAT. Czy powinny one być traktowane osobno, czy też jako jedno świadczenie złożone? Właśnie na to pytanie postaramy się odpowiedzieć w poniższym artykule.
Montaż i dostawa paneli fotowoltaicznych na gruncie VAT
Opisywany przypadek stanowi klasyczny przykład świadczenia złożonego, które nie powinno być w sposób sztuczny rozbijane na dostawę towarów i świadczenie usługi.
W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, ponieważ składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.
Decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.
Opisany przypadek jest przykładem świadczeń na rzecz klienta tak ściśle powiązanych, że obiektywnie rzecz biorąc, jest to jedno świadczenie kompleksowe. O tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.
Daną czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest określony przez czynność główną oraz nie można wykonać bez czynności pomocniczej czynności głównej.
W opisywanym przypadku mamy bowiem do czynienia z dostawą paneli oraz montażem. Świadczenia te są ze sobą ściśle powiązane i z ekonomicznego oraz gospodarczego punktu widzenia tworzą jedno świadczenie. Biorąc pod uwagę obiektywną ocenę świadczenia rozdzielenie na 2 odrębne czynności, tj. dostawę towarów oraz świadczenie usług, miałoby w tym przypadku charakter sztuczny.
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, organy podatkowe przyjmują, że elementem dominującym w tym przypadku jest świadczenie usług.
Przykładowo w WIS z 7 kwietnia 2021 roku (nr 0112-KDSL2-1.450.1289.2020.3.MK) organ podatkowy stwierdził, że elementem dominującym będzie usługa montażu, natomiast realizowana w powiązaniu z usługą dostawa towaru (modułu fotowoltaicznego, konstrukcji do modułów, inwertera, okablowania) ma charakter pomocniczy.
Podobnie też uznano w WIS z 2 września 2021 roku (nr 0111-KDSB2-2.440.219.2021.1.JS), gdzie czytamy, że czynności dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na gruncie przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych obiektywnie będą stanowiły 1 świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie, będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.
Przy czym elementem dominującym będzie usługa montażu, natomiast realizowana w powiązaniu z usługą dostawa towaru (instalacji fotowoltaicznych) ma charakter pomocniczy.
Ustalenie miejsca świadczenia kompleksowej usługi
Skoro zatem opisane czynności należy traktować jak jedną usługę, pojawia się pytanie o ustalenie miejsca świadczenia, co ma szczególne znaczenie w przypadku transakcji transgranicznych.
W przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28c ust. 1 VAT).
Wyjątkiem od powyższej zasady jest przypadek, gdy realizowane usługi związane są z nieruchomością. Zastosowanie mają wówczas przepisy art. 28e ustawy wskazujące, że usługi związane z nieruchomościami są usługami podlegającymi opodatkowaniu w kraju położenia nieruchomości.
Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęć „nieruchomość” oraz „usługi związane z nieruchomościami”. Jednakże jak podaje art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
- gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
- gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego bądź fizycznego stanu danej nieruchomości.
Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011, ustęp pierwszy obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.
Zgodnie z art. 13b rozporządzenia Rady UE 282/2011 na gruncie podatku od towarów i usług za „nieruchomość” uznaje się:
- każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
- każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu bądź w nim osadzone powyżej albo poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
- każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
- każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku bądź konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia albo zmiany budynku lub konstrukcji.
W świetle powyższego możemy zatem stwierdzić, że dla zastosowania art. 28e ustawy o VAT konieczne jest bezpośrednie związanie usługi z nieruchomością. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w zakresie usługi montażu paneli fotowoltaicznych, co oznacza, że miejscem opodatkowania takiego świadczenia jest kraj położenia nieruchomości.
Przykład 1.
Przedsiębiorca z Polski montuje panele fotowoltaiczne (które sam dostarcza) na zlecenie kontrahenta z Niemiec. Panele są montowane na halach magazynowych zlokalizowanych w Szwajcarii. Z uwagi na treść art. 28e ustawy o VAT – który w tym przypadku znajduje zastosowanie – miejscem opodatkowania usługi będzie Szwajcaria. Podatnik z Polski powinien się zarejestrować na potrzeby szwajcarskiego podatku VAT i rozliczyć go w tym kraju.
Reasumując powyższe, montaż i dostawa paneli fotowoltaicznych na gruncie VAT to odpłatne świadczenie usługi, które podlega opodatkowaniu w kraju położenia nieruchomości, na których montowane są panele fotowoltaiczne.
