Sprzedaż papierosów – dokonywana poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy – stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Papierosy są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych. Pojawia się jednak pytanie, czy w taki sam sposób należy kwalifikować papierosy elektroniczne. Tematem artykułu będzie opodatkowanie akcyzą papierosów elektronicznych.
Zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą
Określając zakres przedmiotowy podatku akcyzowego, możemy wskazać, że podatek ten obejmuje wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
Za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.
Tym samym za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płynu do papierosów elektronicznych nie decyduje tylko klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej (CN), lecz także jej przeznaczenie.
W konsekwencji każdy podmiot, który dokonuje produkcji substancji przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych bądź oferuje je na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych – przesądzając tym samym o konieczności traktowania tych substancji jako wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.
W świetle powyższego należy zatem zaznaczyć, że zakres przedmiotowy podatku akcyzowego obejmuje płyn do papierosów elektronicznych.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 15 kwietnia 2020 roku (nr 0111-KDIB3-3.4013.30.2020.1.JS), sprzedaż aromatów nieprzeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych z uwagi na duże stężenie substancji w aromatach – a zatem zbycie bez konkretnego przeznaczenia w papierosach elektronicznych – nie podlega opodatkowaniu akcyzą.
Jak wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 24 marca 2022 roku (I SA/Go 43/22), nie są wyrobami akcyzowymi aromaty, w sytuacji gdy nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. A contrario każdy roztwór, którego charakter, skład i właściwości wskazują na to, że jest przeznaczony do papierosów elektronicznych, sprzedawany podlega opodatkowaniu akcyzą.
Pod pojęciem „płyn do papierosów elektronicznych” należy rozumieć nie tylko wyrób gotowy (finalny), z nikotyną i bez nikotyny, przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia, pod warunkiem że mieszczą się w definicji ustawowej jako: roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych lub bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.
Opodatkowanie akcyzą papierosów elektronicznych
Ustawa o podatku akcyzowym zawiera nie tylko definicję płynu do papierosów elektronicznych, lecz także papierosa elektronicznego. Za papierosy elektroniczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.
Ponownie należy jednak podkreślić, że opodatkowaniu akcyzą podlega płyn do papierosów elektronicznych, a nie sam papieros elektroniczny.
Ponadto możemy też wskazać, że w myśl art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów tytoniowych (będących rodzajem wyrobów akcyzowych) w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:
- papierosy;
- tytoń do palenia;
- cygara i cygaretki.
Natomiast w świetle art. 98 ust. 2 ww. ustawy za papierosy uznaje się:
- tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;
- tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;
- tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.
Wpływ braku opodatkowania akcyzą papierosów elektronicznych na inne podatki
Co ciekawe, brak uznania papierosów elektronicznych za wyroby akcyzowe będzie miał przełożenie na inne podatki niż akcyza.
Po pierwsze wskażmy, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł.
Jednocześnie, jak stanowi art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy VAT zwolnienia nie stosuje się do podatników dokonujących dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
- energii elektrycznej (CN 2716 00 00);
- wyrobów tytoniowych;
- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.
To oznacza, że w przypadku sprzedaży wyłącznie papierosów elektronicznych podatnik będzie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT.
Przykład 1.
Pan Tomasz prowadzi mały sklep, w którym sprzedaje wyłącznie papierosy elektroniczne i części zamienne – bez wkładów, kartridży oraz bez płynów do tych papierosów. W jaki sposób kształtują się obowiązki podatkowe pana Tomasza na gruncie podatku VAT oraz podatku akcyzowego?
Prowadzona w tym zakresie działalność nie podlega opodatkowaniu akcyzą, ponieważ papieros elektroniczny nie jest wyrobem akcyzowym. Ponadto pan Tomasz w zakresie odpłatnej dostawy towarów może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy VAT.
Reasumując, papierosy elektroniczne nie są wyrobami akcyzowymi, dlatego też czynności związane z ich obrotem nie podlegają akcyzie. Papierosy elektroniczne nie stanowią też rodzaju wyrobu tytoniowego, który znajduje się w zakresie przedmiotowym akcyzy. Opodatkowaniu akcyzą podlegają natomiast płyny do papierosów elektronicznych.
