W dobie globalizacji polskie przedsiębiorstwa, chcąc zyskać nowe grupy odbiorcze na swoje towary i usługi, coraz chętniej podejmują się współpracy z zagranicznymi podmiotami, w tym agentami. Ten sposób współpracy jest jednak problematyczny z punktu widzenia polskiego prawa podatkowego. Chodzi tu dokładniej o kwestię podatku u źródła. Organy podatkowe często kwestionują klasyfikację wypłat dokonywanych przez przedsiębiorców i nakazują im uiszczenie zryczałtowanego podatku. Jest to jednak kwestia kontrowersyjna, sądy administracyjne stoją bowiem na przeciwnym biegunie i twierdzą, że podatek u źródła od wynagrodzeń wypłacanych w ramach umów agencyjnych nie powinien być pobierany. Jak zatem wygląda ta kwestia w praktyce orzeczniczej?
Czym jest podatek u źródła?
Na wstępie wytłumaczymy, czym w ogóle jest podatek u źródła (ang. withholding tax), gdyż jest to zagadnienie dosyć zawiłe i dla niektórych może być niezrozumiałe. Jest to podatek dochodowy od osób fizycznych i prawnych pobierany przez płatnika (w naszym wypadku – polskiego przedsiębiorcę lub przedsiębiorcę zagranicznego mającego siedzibę w RP) w momencie wypłaty należności zagranicznemu kontrahentowi. Podatek ten ma zastosowanie przede wszystkim do przychodów uzyskiwanych na terytorium RP przez nierezydentów (podmioty zagraniczne, nieposiadające siedziby na terytorium naszego kraju).
Przychody uzyskane przez osoby fizyczne lub prawne niemające miejsca zamieszkania lub siedziby na terenie Polski wymagają pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego wynoszącego – co do zasady – 20% kwoty przychodu (istnieją również inne stawki, jednakże dotyczą one usług, które w tej sprawie są dla nas nieistotne).
Obowiązek zapłaty podatku u źródła nie dotyczy wszystkich transakcji zagranicznych, a tylko przychodów z usług wyraźnie wymienionych w przepisach podatkowych. Chodzi tu między innymi o sprzedaż licencji, należności wynikające z przekazania know-how, usługi doradcze, księgowe, reklamowe czy HR.
Umowy agencyjne – na czym polega?
Jak możemy przeczytać w art. 758 Kodeksu cywilnego, przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia za wynagrodzeniem przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.
Mimo że podstawą zawierania umów agencyjnych jest ustawa cywilna, to w obrocie międzynarodowym spotyka się również różne hybrydowe formy współpracy o charakterze agencyjnym, często łączące w sobie zlecenia na pracę agencyjną z innymi rodzajami świadczeń, np. marketingowych. To zaś rodzi kontrowersję w wśród organów skarbowych i sądów administracyjnych, ale o tym poniżej.
Czy umowa agencyjna podlega pod podatek u źródła?
Podatek u źródła ma swoją podstawę prawną w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Tam też znajduje się lista przychodów, do jakich należy stosować tę instytucję. Oznacza to, że obowiązek zapłaty tej daniny nie dotyczy wszystkich transakcji zagranicznych, a jedynie przychodów z usług wyraźnie wymienionych w przepisach podatkowych. Podatek u źródła pobiera się m.in. od wypłat z tytułu:
- odsetek;
- należności licencyjnych (np. za korzystanie z praw autorskich, znaków towarowych);
- z należności wynikających z przekazania know-how, tj. wiedzy związanej z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej;
- świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji personelu;
- świadczeń o podobnym charakterze.
Problem z umową agencyjną polega na tym, że wynagrodzenie wypłacane w ramach takiej umowy nie jest wprost wymienione w powyższym katalogu. Przepis 21 ust. 1 ustawy o CIT zawiera jednak furtkę w postaci zapisu o „świadczeniach o podobnym charakterze”. To zaś oznacza, że od podmiotu interpretującego zależy, czy inne rodzaje zobowiązań (jak właśnie umowa agencyjna) zostaną zakwalifikowane jako te wymagające uiszczenia podatku u źródła. Organy podatkowe często próbują klasyfikować umowy podpisane z agentami zagranicznymi jako kontrakty na usługi o charakterze doradczym lub reklamowym, co z kolei pozwala im obciążać polskich przedsiębiorców omawianym rodzajem podatku.
Podatek u źródła od wynagrodzeń wypłacanych w ramach umów agencyjnych – stanowisko organów podatkowych
Za przykład weźmiemy interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 roku (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.53.2017.1.AB), ale podobne stanowisko wyraża większość organów skarbowych. Z interpretacji wynika, że pierwszym krokiem w przypadku nabywania usług pośrednictwa od agentów jest konieczna analiza charakteru świadczeń agenta oraz ewentualnego ich podobieństwa do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT. Nie każda bowiem usługa pośrednictwa będzie oznaczać obowiązek poboru podatku u źródła. Jednocześnie każda usługa tego typu powinna zostać zweryfikowana pod kątem świadczeń pobocznych mających na celu wykonanie głównej usługi pośrednictwa. O ile bowiem samo świadczenie usług agenta nie jest opodatkowane podatkiem u źródła, to już towarzyszące mu świadczenia pomocnicze mieszczą się w katalogu usług objętych obowiązkiem poboru podatku u źródła. W ocenie Dyrektora KIS oznacza to konieczność rozciągnięcia obowiązku poboru podatku również na usługę główną, czyli usługę pośrednictwa, albo wyodrębnienie z wypłacanego wynagrodzenia kwoty przypadającej na usługi dodatkowe, które będą podlegały opodatkowaniu. W praktyce organy skarbowe, dopatrując się dodatkowych działań agentów (np. o charakterze reklamowym), traktują zobowiązanie jako usługi, z których cały przychód podlega pod podatek u źródła.
„Świadczenia o podobnym charakterze" w orzecznictwie sądowym
Inaczej do omawianej kwestii podchodzą sądy administracyjne. Co ważne, linia orzecznicza jest spójna i jednolita. Trudno znaleźć wyrok lub postanowienie, które wyłamywałoby się z ogólnie przyjętego stanowiska.
Jak podkreślają sądy (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 lipca 2020 roku, sygn. akt: III SA/Wa 2603/19), kluczowe w tego typu sprawach jest ustalenie, czy usługa pośrednictwa jest świadczeniem podobnym od usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.
Omawiając pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze”, wskazać należy, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
W ocenie sądu fakt, że usługi świadczone przez pośrednika są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych nie przesądza, że elementy te przeważają w zawieranej przez przedsiębiorcę umowie agencyjnej. Z definicji pośrednictwa zawartych w słownikach języka polskiego wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji. Zatem obowiązki agenta pośrednika polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy. Czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru. Faktem jest, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące. Istotą świadczenia pośrednictwa, a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich z przedsiębiorcą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym, jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agencyjnej, a tylko jedna z czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa.
Umowa agencyjna nie tworzy obowiązku zapłaty podatku u źródła
Brak możliwości łączenia umów agencyjnych z zagranicznymi pośrednikami potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w swoim całkiem niedawnym orzeczeniu. Uznał on wówczas, że umowa będącą podstawą wynagrodzenia agentów stanowi umowę pośrednictwa (agencyjną) uregulowaną w Kodeksie cywilnym, a pośrednictwo w sprzedaży nie jest ani świadczeniem wymienionym wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ani świadczeniem o podobnym charakterze. Sąd podkreślił, że dodatkowe czynności agentów (jak udział w targach czy analizy rynku) są jedynie działaniami pomocniczymi wobec głównego celu umowy – pośrednictwa w sprzedaży, i nie należy dokonywać przekwalifikowania umowy na gruncie ustawy o CIT. NSA zwrócił uwagę na prowizyjny charakter wynagrodzenia jako cechę charakterystyczną umowy agencyjnej, odróżniającą ją od typowych umów o świadczenie usług doradczych. W świetle powyższego NSA stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług agencyjnych nie powoduje obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego – podatku u źródła (por. wyrok NSA z 5 lipca 2024 roku, II FSK 1001/23).
Polecamy:
