Poradnik Przedsiębiorcy

Opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu jako koszt podatkowy

W toku prowadzonej działalności gospodarczej podatnik może ponosić wiele różnych wydatków. Naturalnie przedsiębiorcy są zainteresowani, aby jak największą ich ilość ująć po stronie kosztów podatkowych. W związku z tym warto przeanalizować, czy opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu może stanowić dla przedsiębiorcy koszt uzyskania przychodów.

Warunki, jakie musi spełnić wydatek, aby był uznany za koszt podatkowy

Przed zaliczeniem opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy do kategorii kosztów podatkowych każdy przedsiębiorca musi dokonać analizy i rozważyć, czy poniesiony wydatek spełnia ustawowe wymagania w tym zakresie.

Warunki, o których mowa, wynikają z art. 22 ust. 1 ustawy PIT, gdzie czytamy, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W rezultacie przedsiębiorca ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że:

  • pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

  • nie znajdują się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy PIT;

  • są właściwie udokumentowane.

Ponadto należy podkreślić, że kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W rezultacie ponoszone przez podatnika wydatki należy oceniać pod kątem ich celowości. Owym celem powinno być jest dążenie do uzyskania lub też zabezpieczenia przychodów.

Wspomniane kryterium celowości wydatku wiąże się również z koniecznością istnienia związku przyczynowego pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu. Wydatek ponoszony przez podatnika musi bowiem mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Chociaż omawiany przepis nie odnosi się wprost do tego tematu, to jednak powszechnie przyjmuje się, że koszty można podzielić na te, które są bezpośrednio związane z przychodami oraz te, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia – określane jako koszty pośrednie.

Warto wskazać, że w obu wariantach podatnik może ująć wydatek w kategorii kosztów podatkowych, więc także koszty pośrednie będą uwzględniane w rozliczeniu podatkowym.

Kosztem uzyskania przychodu może być również wydatek wykazujący pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kluczowe jest, aby był to wydatek spełniający kryterium celowości oraz racjonalności.

Opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu

Zawarta przez przedsiębiorcę umowa najmu przeważnie określa czas jej trwania. Dodatkowe zapisy mogą dotyczyć opłaty (kary) za rozwiązanie umowy przed końcem terminu, na jaki została zawarta. 

W pierwszej kolejności musimy zastanowić się, czy tego rodzaju wydatek nie został wymieniony w katalogu określonym w art. 23 ustawy PIT, gdzie wymieniono wydatki, które nie mogą być kosztami uzyskania przychodów. 

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdzie wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

  1. wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;

  2. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

  3. zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Nie ulega wątpliwości, że opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu jest rodzajem kary umownej. Jednakże przywołany przepis nie rozciąga się na wszystkie kary umowne, lecz ogranicza się wyłącznie do tych wskazanych w swojej treści. Mamy zatem do czynienia z zamkniętym katalogiem, w którego ramach nie wymieniono opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.

Opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie jest formą kary umownej, która została wymieniono w art. 23 ust. 1 ustawy PIT stanowiącym o wydatkach, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Badanie racjonalności przedwczesnego rozwiązania umowy najmu

Samo stwierdzenie, że dany wydatek nie mieści się w negatywnym katalogu określonym w art. 23 ustawy PIT, to jeszcze za mało, aby podatnik mógł automatycznie zaliczyć dany wydatek do kosztów podatkowych.

Konieczne jest przeprowadzenie analizy pod kątem racjonalności oraz celowości poniesionego wydatku. Mówiąc inaczej, należy zastanowić się, jakimi przesłankami kieruje się przedsiębiorca w momencie przedwczesnego rozwiązania umowy najmu.

Jeżeli w toku czynności analitycznych wykazane zostanie, że rozwiązanie umowy najmu przed końcem obowiązującego terminu pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością uzyskania przychodów, to opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy może zostać ujęta jako koszt podatkowy. 

W powyższym istotne jest zbadanie, czy działanie przedsiębiorcy było uzasadnione gospodarczo. 

Słusznie przyjmuje się, że dla oceny zachowań podatników prowadzących działalność gospodarczą warto kierować się wykładnią gospodarczą, która uwzględnia dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Decyzje podejmowane przez podatnika w jednym momencie, na skutek następczego zaistnienia zmian w sytuacji gospodarczej mogą spowodować, że konieczna staje się rewizja zawartych umów w tych nowych warunkach czasu i miejsca. Z kolei to powoduje konieczność podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z działaniami tymi mogą wiązać się negatywne konsekwencje w postaci obowiązku zapłaty kary umownej, co jednak nie przekreśla w sposób definitywny racjonalności działania przedsiębiorcy.

Przykład 1.

Przedsiębiorca podpisał umowę najmu lokalu w małej miejscowości z przeznaczeniem na sklep detaliczny. Umowa została zawarta na czas określony. Po dwóch latach w innej miejscowości została otwarta galeria handlowa. Podatnik, spodziewając się dużo większych zysków z posiadania sklepu w galerii handlowej, rozwiązał umowę najmu z koniecznością opłacenia kary umownej. W tym przypadku na skutek zaistniałych warunków gospodarczych pojawiły się nowe okoliczności, które spowodowały, że podatnik musiał zrewidować swoje pierwotne stanowisko. Rozwiązanie umowy najmu lokalu w małej miejscowości celem otwarcia sklepu w galerii handlowej należy uznać za działanie racjonalne i ukierunkowane na osiągnięcie celu gospodarczego w postaci większych przychodów. W tych warunkach poniesiony wydatek na opłatę za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu należy potraktować jako koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym. Typowym przykładem jest uchwała NSA z 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FPS 2/12, gdzie sąd jednoznacznie wskazał, że działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty.

Jeżeli rozwiązanie umowy najmu można ocenić jako działanie ekonomicznie racjonalne, to w kontekście wykładni gospodarczej wydatek poniesionych na opłatę za wcześniejsze wypowiedzenie umowy jest uzasadniony. Zatem będzie on mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Przechodząc do podsumowania i jednocześnie odpowiedzi na postawiony problem, wskazać należy, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą może ująć wydatek na opłatę za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu w kosztach podatkowych. Nie może jednak odbyć się to bezrefleksyjnie, kluczowe jest bowiem wykazanie związku tego wydatku z możliwością uzyskania lub zachowania przychodów w kontekście działań racjonalnego przedsiębiorcy.