Wielokrotnie omawiano już kwestię opodatkowania handlu wirtualną walutą, czyli przypadek, w którym podatnik kupuje, a następnie sprzedaje wirtualne waluty. Natomiast interesującym tematem, nad którym warto się pochylić, jest nieodpłatne otrzymanie kryptowalut i ewentualne skutki podatkowe z tym związane.
Otrzymanie wirtualnych walut w drodze umowy darowizny
Pierwszy przypadek obejmujący nieodpłatne otrzymanie kryptowalut będzie obejmować umowę darowizny. Zgodnie bowiem z treścią art. 888 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Oznacza to, że przedmiotem umowy darowizny mogą być nie tylko rzeczy, ale także prawa.
Na gruncie prawa polskiego umowa darowizny rzeczy lub praw majątkowych – w sytuacji, gdy obdarowany jest osobą fizyczną – podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 5 tejże ustawy obowiązek podatkowy spoczywa na nabywcy rzeczy lub prawa majątkowego.
Ww. prawa majątkowe to prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem, charakteryzujące się dwiema podstawowymi cechami, tj.:
- działalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
- posiadaniem określonej wartości majątkowej.
Do tej kategorii należy zatem zaliczyć uprawnienia, które nie przyjmują postaci rzeczy, a stanowią jednocześnie wymierne korzyści, którymi można rozporządzać albo z których można czerpać korzyści. Przyjmuje się również, że wirtualna waluta stanowi rodzaj mienia, a konkretnie jest prawem majątkowym.
Z tego też względu trzeba przyjąć, że umowa darowizny wirtualnej waluty po stronie osoby obdarowanej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Naturalnie znajdą zastosowanie również inne przepisy, a więc w przypadku gdy umowa darowizny jest zawierana pomiędzy członkami rodziny z tzw. grupy zero, można zastosować całkowite zwolnienie od podatku, o którym stanowi art. 4a ustawy SD. Warunkiem jest, aby osoba obdarowana zgłosiła fakt otrzymania darowizny na formularzu SD-Z2 w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania darowizny, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
Nieodpłatne otrzymanie kryptowalut a ich późniejsza sprzedaż
Jeśli następnie osoba obdarowana będzie chciała sprzedać otrzymane w drodze darowizny wirtualne waluty, to należy odwołać się do przepisów ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej. W myśl art. 17 ust. 1f ww. ustawy przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.
W myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Zgodnie z art. 30b ust. 1b ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.
Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.
Warto zatem podkreślić, że kosztem podatkowym w zakresie odpłatnego zbycia wirtualnej waluty będzie wydatek poniesiony bezpośrednio na jej nabycie. Chodzi zatem o poniesienie ekonomicznego wydatku, co będzie wykluczać z kategorii kosztów podatkowych nieodpłatnie otrzymane wirtualne waluty. Nie jest uzasadnione przyjęcie jako kosztu podatkowego rynkowej wartości wirtualnych walut.
Natomiast Dyrektor KIS w interpretacji z 20 lipca 2021 roku (nr 0115-KDIT1.4011.327.2021.4.MR) wskazał, że brakuje podstawy prawnej, aby z przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej waluty wirtualnej podatnik mógł wyłączyć wartość odpowiadającą kwocie zapłaconego – w związku z darowizną – podatku od spadków i darowizn. Darowizna tej waluty podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, natomiast jej odpłatne zbycie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie regulującej ten podatek.
Przykład 1.
Pan Sebastian otrzymał od swojego kuzyna w drodze darowizny wirtualne waluty o wartości 10 000 zł. Od otrzymanej darowizny zapłacił on podatek od spadków i darowizn (II grupa podatkowa, a więc brakuje możliwości zastosowania całkowitego zwolnienia od podatku). Po roku pan Sebastian sprzedał wirtualne waluty za kwotę 20 000 zł. Jaki podatek od zbycia kryptowaluty zapłaci mężczyzna?
Zapłaci on 19% podatek PIT (poprzez roczne zeznanie PIT-38 składane do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) od kwoty 20 000 zł. W tym przypadku podstawa opodatkowania jest równa kwocie przychodu z odpłatnego zbycia. Ani wartość rynkowa wirtualnej waluty, ani kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn nie stanowią kosztu podatkowego.
Przychód z nieodpłatnych świadczeń a otrzymanie wirtualnej waluty
W praktyce gospodarczej mogą też występować inne przypadki, gdy podatnik otrzymuje w sposób nieodpłatny wirtualne waluty, a czynność ta nie będzie kwalifikowana jako darowizna. Przykładowo podatnik prowadzący działalność gospodarczą może otrzymywać od swojego kontrahenta nieodpłatny bonus w postaci wirtualnych walut za zawarcie umowy o współpracę na określony czas.
Ustawa o PIT – zarówno w stosunku do osób prywatnych, jak i w stosunku do przedsiębiorców – wyróżnia kategorię przychodów z nieodpłatnych świadczeń. W związku z tym pojawia się pytanie, czy podatnik, który otrzymuje nieodpłatnie wirtualne waluty, powinien rozpoznać przychód w wartości rynkowej w momencie ich otrzymania. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o PIT wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Należy jednak zauważyć, że przychodem jest wyłącznie odpłatne zbycie wirtualnej waluty, co – zgodnie z art. 17 ust. 1F ustawy o PIT – oznacza wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. Zatem powoduje to, że dopiero wymiana wirtualnej waluty na prawny środek płatniczy („spieniężenie” kryptowaluty) będzie generować obowiązek podatkowy w podatku PIT.
Tak też wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 11 października 2022 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.572.2022.2.MGR).
Podsumowując powyższe, wskażmy zatem, że jedynie przekazanie wirtualnych walut spowoduje powstanie obowiązku podatkowego i będzie to dotyczyć podatku od spadków i darowizn. Natomiast w perspektywie podatku dochodowego czynność opodatkowana występuje dopiero na etapie zbycia wirtualnych walut.
