Poradnik Przedsiębiorcy

Waluty wirtualne a wydatki na sprzęt i energię w kosztach podatkowych – wyrok WSA

Waluty wirtualne cieszą się coraz większym zainteresowaniem, a rynek walut wirtualnych jest jednym z wielu obszarów inwestowania, który w Polsce stopniowo się rozwija. Odnosząc to do płaszczyzny podatkowej, jest to zupełna nowość dla podatników rozliczających koszty i przychody z transakcji dokonywanych na walutach wirtualnych. 

Składając zeznanie roczne, podatnicy mają szereg problemów w zakresie odpowiedniej klasyfikacji kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów niebędących kosztami podatkowymi. Trudno się temu dziwić, przepisy w tym aspekcie nie są bowiem precyzyjne. W ostatnim czasie najwięcej wątpliwości klasyfikacyjnych w odniesieniu do poniesionych wydatków powstaje w przypadku tzw. kopania walut wirtualnych. 

Czym jest waluta wirtualna?

Jak objaśnia art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, ilekroć jest mowa o walucie wirtualnej, to należy przez to rozumieć cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

  • prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej;

  • międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące;

  • pieniądzem elektronicznym w rozumieniu Ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych;

  • instrumentem finansowym w rozumieniu Ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi;

  • wekslem lub czekiem.

Podstawowe cechy waluty wirtualnej

Zgodnie z art. 17 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT) przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Podstawowe cechy waluty wirtualnej

1.

Cyfrowe odwzorowanie wartości (lub posiadanie własnej wartości – np. bitcoin)

2.

Możliwość dokonania odpłatnego zbycia poprzez realizację poniższych czynności:

a.

Wymiana waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna

b.

Regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną

Czym jest kopanie waluty wirtualnej?

Wyjaśniając termin kopania waluty wirtualnej, warto posłużyć się objaśnieniem zawartym w wyroku WSA z 19 listopada 2019 roku (sygn. I SA/Łd 411/19), w którym sąd stwierdza, że „[…] Pozyskanie waluty wirtualnej następuje poprzez jej pierwotne nabycie – poprzez wykopanie bitcoinów (wyszukiwanie za pomocą algorytmu niezajętego ciągu znaków, za pomocą którego bitcoiny są opisywane w systemie walut internetowych; system posługując się nawiązaniem do złota »wykopuje« nowe monety zgodnie z algorytmem zapisanym w programie komputerowym), albo przez wtórne nabycie np. na giełdzie bądź przez wymianę złotych na bitcoiny. 

Nabycie waluty wirtualnej nie stanowi przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przysporzenie takie występuje w przypadku jej zbycia. Na powyższe formy pozyskania (nabycia) waluty wskazuje się w piśmiennictwie (np. Joanna Prokurat – Podatkowe aspekty obrotu wirtualnymi walutami, Przegląd Podatkowy 3/2015; Cezary Krysiak, Dawid Widzyk, Paolo Janiszewski – Opodatkowanie transakcji wirtualnych, Przegląd Podatkowy 3/2019) […]”.

Uruchomienie czynności kopania waluty wirtualnej przez podatnika

Rynek walut wirtualnych stopniowo rozwija się w Polsce od kilku lat. Niektórzy podatnicy nabywają i sprzedają waluty wirtualne w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, inni poza działalnością. 

Część podatników nabywa walutę wirtualną, oczekuje na wzrost jej wartości, a następnie dokonuje jej sprzedaży. Inni wymieniają daną walutę wirtualną na inną. Jeszcze inni dokonują kopania waluty wirtualnej różnymi metodami, a następnie dalszą jej sprzedażą. Miejscami transakcji walutami wirtualnymi są coraz częściej nie tylko polskie giełdy, lecz także zagraniczne.

Podstawowym identyfikowalnym kosztem w przypadku waluty wirtualnej jest przede wszystkim koszt jej nabycia. Jeżeli jednak podatnik będzie realizował czynności kopania waluty wirtualnej, to oczywiście pociągnie to za sobą kolejne wydatki, z uwagi na to, że kopanie waluty wirtualnej bez sprzętu jest niewykonalne. 

Warto wspomnieć, że kopanie waluty wirtualnej może się odbyć m.in.:

  1. w chmurze,

  2. za pomocą specjalistycznych aplikacji,

  3. za pomocą metody proof of stake,

  4. za pomocą specjalnego sprzętu do kopania. 

Każda metoda wymaga użycia mniejszych lub większych zasobów sprzętowych. Tak więc koszty, jakie musi ponieść podatnik, który chce zainicjować kopanie waluty, to odpowiedni, niezbędny sprzęt, a także energia elektryczna zużyta podczas tego procesu. Nie ma żadnej możliwości realizacji procesu kopania waluty wirtualnej bez wydatków na sprzęt i energię elektryczną. Jeżeli więc nie ma możliwości kopania waluty wirtualnej bez nabycia odpowiedniego sprzętu, to nie ma również możliwości zarobkowania, czyli osiągnięcia przychodów ze sprzedaży wydobytej waluty wirtualnej. Sprzęt do kopania walut wirtualnych może przybierać różne wartości, tzn. może mieć wartość poniżej 10 000 zł, czyli poniżej wartości klasyfikującej dany sprzęt jako środek trwały, a także powyżej.

Istotne w odniesieniu do walut wirtualnych wydobytych w procesie kopania jest również to, że waluta wykopana (pierwotnie wydobyta) może być zamieniona na inną walutę wirtualną, sprzedana, zamieniona na towary lub usługi.

Przychody i koszty dotyczące waluty wirtualnej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W myśl art. 17 ust. 1f ustawy o PIT odpłatne zbycie waluty wirtualnej to wymiana waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej osiągane zarówno w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. 

Natomiast podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w której zakresie świadczą poniższe rodzaje usług, zaliczą uzyskiwane z nich przychody wyłącznie do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (a więc nie do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych):

  1. wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi;

  2. wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi;

  3. pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b;

  4. prowadzenia rachunków w formie elektronicznej, zbiór danych identyfikacyjnych zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym przeprowadzania transakcji ich wymiany.

Zatem wymiana waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną jest neutralna podatkowo, czyli nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Natomiast kategoria kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej to udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze sprzedażą waluty wirtualnej (także wydatki poniesione na rzecz podmiotów specjalizujących się w świadczeniu usług wymiany walut wirtualnych, pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych oraz prowadzenia rachunków elektronicznych zapewniających przeprowadzanie transakcji na walutach wirtualnych).

Koszty zbycia walut wirtualnych potrącalne są w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, gdyby jednak w danym roku podatkowym koszty te przewyższały przychody ze zbycia tych walut, wówczas podatnik zwiększa o tę nadwyżkę koszty z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Dodatkowo należy wskazać, że na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodów nie są poniesione wydatki związane z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Z kolei dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów dotyczącymi sprzedanych walut wirtualnych.

Warto podkreślić, że podatkowe skutki sprzedaży walut wirtualnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią pozostają zbliżone. Nie dotyczy to jednak okoliczności, gdyby podatnik prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie wymiany walut wirtualnych, pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych oraz prowadzenia rachunków elektronicznych zapewniających przeprowadzanie transakcji na walutach wirtualnych.

Fiskus nie uznaje za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie sprzętu do kopania waluty wirtualnej oraz energii elektrycznej

Przedmiotem analizy poniższej interpretacji było zdarzenie, w którym podatnik rozważał inicjację działalności (nie w wykonaniu działalności gospodarczej) kopania waluty wirtualnej (metodą Proof of Work). Niezbędnym przy rozpoczęciu procesu kopania jest nabycie specjalnego sprzętu do kopania (GPU, układów ASIC, kart graficznych i innych urządzeń), inaczej nie będzie w ogóle możliwe rozpoczęcie procesu kopania ani osiągnięcia przychodu ze sprzedaży w ten sposób wydobytych walut wirtualnych. Można dokonywać kopania waluty wirtualnej także innymi metodami, ale przy każdej nie obędzie się bez zakupu jakiegokolwiek potrzebnego w tym procesie sprzętu. Po wydobyciu waluty wirtualnej podatnik będzie ją zbywał albo dokonywał zamiany na inną walutę wirtualną. Nie będzie natomiast jej zamiany na towary lub usługi. Sprzedaż waluty wirtualnej będzie potwierdzona wyciągami na rachunkach prowadzonych przez pośredników krajowych i zagranicznych. 

Powstało zatem kluczowe w tej sytuacji pytanie, czy wydatki na zakup specjalistycznego sprzętu do kopania waluty wirtualnej, a także zużytej energii elektrycznej przez ten sprzęt w czasie procesu kopania będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów?

Pewnym zaskoczeniem w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nabycia sprzętu niezbędnego przy dokonywaniu kopania waluty wirtualnej oraz wykorzystanej energii elektrycznej jest negatywne w tym względzie stanowisko zajmowane ostatnio przez organy podatkowe.
Jednym z takich przykładów jest stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 19 maja 2020 roku (sygn. 0113-KDIPT3.4011.599.2018.8.MH).

W uzasadnieniu do swojego stanowiska organ podatkowy tłumaczy, że pomiędzy kosztami a celem, jakiemu dane wydatki mają służyć, musi istnieć widoczne powiązanie. Wyszczególnił przy tym podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie. 

Tłumacząc kwestię kosztów bezpośrednich, wyjaśnił, że tego typu wydatki muszą przekładać się wprost na określone przychody, przyczyniać się do identyfikacji okresu i wysokości związanego z nimi przychodu oraz na podstawie dokumentów lub pomiarów łatwo przypisać do określonego produktu. Koszty bezpośrednie zostały też określone jako koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na osiągnięcie konkretnego przychodu. Jako przykład tego kosztu zostały wymienione koszty nabycia lub wytworzenia jednostki towaru oraz przychód ze zbycia danej jednostki towaru.

Za pośrednie koszty zostały uznane wydatki poniesione w sposób racjonalny i które służą uzyskiwaniu, zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów, jednakże brak możliwości przypisania ich do określonych przychodów (nie ma możliwości ustalić, w jakim okresie i w jakiej kwocie wystąpił powiązany z tymi kosztami przychodów). Wszystkie tego typu koszty są pośrednie, bo choć podatnik nie osiągnie z nich przychodu, to nie mają one kluczowego odbicia w określonych przychodach.

Dyrektor KIS objaśnia dalej, że reguła kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, więc każdy poniesiony wydatek należy analizować indywidualnie dla prawnie prawidłowego jego zaklasyfikowania w wydatkach podatnika. Skoro koszty w świetle ustawy o PIT są kategorią niesprecyzowaną, to w każdym przypadku należy szukać związku bezpośredniego lub pośredniego z uzyskiwanymi przychodami w odniesieniu do rodzaju prowadzonej działalności, możliwości osiągnięcia danego przychodu, okoliczności gospodarczych, rynkowych, w jakich występuje dany związek.

Organ wydający powyższą interpretację indywidualną uznał, że kosztami z odpłatnej sprzedaży waluty wirtualnej są udokumentowane wydatki na zakup takiej waluty, które zostały poniesione w danym roku podatkowym, a dodatkowo koszty związane z tą sprzedażą (na rzecz podmiotów pośredniczących w transakcjach związanych z walutami wirtualnymi). Dotyczy to tylko kosztów bezpośrednio powiązanych z zakupem i zbyciem walut wirtualnych. Wszystkie koszty bezpośrednie poniesione w danym roku podatkowym podatnik ma obowiązek ująć w zeznaniu rocznym, bez względu na to, czy w danym roku osiągnie przychód.

Dyrektor KIS stwierdził, że uwzględniając powyższe uzasadnienie oraz art. 22 ust. 14 ustawy o PIT, poza wydatkami na nabycie waluty wirtualnej, kosztami zbycia, w tym prowizjami występującymi w transakcjach walutami wirtualnymi, podatnik ma możliwość ująć w kosztach bezpośrednich wyłącznie właśnie te wydatki.

Organ uznał, że kosztami uzyskania przychodów nie mogą być zatem koszty pośrednie. Za przykład podaje koszty pożyczek, kredytów finansujących nabycie waluty wirtualnej, zakup komputera, koparki do wydobycia kryptowalut czy koszty prądu zużytego przez wymienione maszyny. Zatem podatnik nie ma możliwości ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, ponieważ przyczyniają się one w sposób ogólny do uzyskania przez niego przychodów ze zbycia walut wirtualnych i nie można przypisać tych wydatków do określonego przychodu. Nie można więc doszukiwać się bezpośredniości tych zakupów w stosunku do osiągniętych przychodów ze zbycia kryptowalut, mimo że wydatki te są związane z danymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku i stanowią jedynie koszty ogólne (choć bez nich nie powstałby skutek nabycia waluty wirtualnej).

Objaśniając dalej, Dyrektor KIS powołał się na ogólne rozważanie o kosztach w innej sprawie w wyroku NSA z 24 stycznia 2015 roku (sygn. akt II FSK 338/13).

Następnie powołał się na art. 22 ust. 6c, wyjaśniając, że intencją ustawodawcy nie było umożliwienie ujęcia w kosztach wydatków związanych z wszystkimi formami zakupu waluty wirtualnej, nie zawarł on bowiem żadnego zapisu pozwalającego na takie działanie podatnika.

Końcowo stwierdził, że koszty zakupu specjalnego sprzętu do kopania waluty wirtualnej oraz zużytej energii elektrycznej na ten cel nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 14 ustawy o PIT.

Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Do powyższego stanowiska Dyrektora KIS odniósł się WSA w Łodzi w wyroku z 21 lipca 2020 roku o sygn. I SA/Łd 285/20.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretacją i stwierdził, że „[…] pozyskanie waluty wirtualnej może nastąpić w sposób pierwotny – poprzez wykopanie bitcoinów (wyszukiwanie za pomocą algorytmu niezajętego ciągu znaków, za pomocą którego bitcoiny są opisywane w systemie walut internetowych; system posługując się nawiązaniem do złota »wykopuje« nowe monety zgodnie z algorytmem zapisanym w programie komputerowym)”. 

Sąd potwierdził więc, że kopanie waluty wirtualnej to również nabycie waluty wirtualnej za pomocą procesu kopania, czyli pierwotnego zakupu (wydobycia), a skoro tak, to wydatki na nabycie specjalnego sprzętu do kopania waluty wirtualnej i na zakup energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej. Sąd objaśnił, że do procesu wykopywania np. bitcoina potrzebne są bardzo wydajne komputery o znacznej mocy obliczeniowej. Niejednokrotnie internauci łączą swoje zasoby w celu dokonania kopania, a inni tworzą kopalnie (do których kupują specjalny sprzęt do kopania waluty wirtualnej). Bez specjalnego sprzętu nie ma więc żadnej możliwości wydobycia waluty wirtualnej. Dotyczy to kopania waluty wirtualnej różnymi dostępnymi metodami.

Sąd końcowo uznał, iż „[…] położenie prawne wydobywcy bitcoina przypomina sytuację osoby, która nabyła własność ruchomej rzeczy niczyjej przez jej objęcie w posiadanie samoistne (art. 181 kc), albo osoby, która wytworzyła rzecz ruchomą z własnych materiałów (art. 192kc – zob. J. Kudła, Bitcoin i inne kryptowaluty (wirtualne mierniki wartości) jako przedmiot procesu i egzekucji, Polski Proces Cywilny 2018, s. 19-20 i powołana tam literatura). 

Jak z tego wynika, do technicznych warunków nabycia waluty wirtualnej metodą Proof of Work należy posiadanie odpowiednio wydajnego sprzętu podłączonego do sieci i poniesienie wydatków na zwiększone zużycie energii elektrycznej w celu zasilania tego sprzętu. Tym samym jest jasne, że wykopanie waluty wirtualnej metodą wskazaną przez skarżącą nie jest możliwe bez użycia przeznaczonego do tego celu sprzętu i zużycia w tym właśnie celu energii elektrycznej. Innymi słowy – bez wydatków na ten cel nie dojdzie do nabycia wirtualnej waluty, poniesienie ich natomiast gwarantuje jej wykopanie”.

NSA potwierdził wadliwe stanowisko Dyrektora KIS odnoszącego się do ww. interpretacji indywidualnej i uznał, że za koszty uzyskania bezpośrednio związane z przychodem można uznać wydatki na nabycie sprzętu do kopania oraz energii elektrycznej użytej przez dany sprzęt w procesie kopania waluty wirtualnej.
Dodał jeszcze, że organ interpretujący sam sobie zaprzecza – z jednej strony uznając kopanie waluty wirtualnej za jej pierwotne nabycie, a z drugiej, uznając koszty zakupu sprzętu do kopania i energii elektrycznej zużytej w procesie kopania za koszty bezpośrednie.