Nabycie udziałów w spółce z o.o. może odbyć się poprzez wniesienie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego. Kwestia aportu była już wielokrotnie analizowana, dlatego też w naszym dzisiejszym artykule zastanowimy się nad kwestią podatków gdy zajdzie objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny. Postaramy się ustalić, w jakich przypadkach takie zdarzenie może rodzić skutki podatkowe.
Objęcie udziałów w spółce z o.o. a podatek PIT
Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). W ramach tego źródła wyróżniamy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, który podaje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego.
Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.
W tym miejscu warto również wspomnieć o zwolnieniu podatkowym uregulowanym w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, który podaje, że zwalnia się od podatku przychód z kapitałów pieniężnych, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.
Powyższy przepis różnicuje skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały.
W świetle przywołanego przepisu możemy zatem wskazać, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:
- w zamian za wkład niepieniężny mający postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem PIT i rozliczany w PIT-38;
- w zamian za wkład niepieniężny mający postać przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – po stronie wnoszącego powstaje przychód zwolniony od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT;
- w zamian za wkład pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy.
Z przedstawionych przepisów wynika zatem, że objęcie udziałów za wkład pieniężny jest na gruncie podatku PIT zdarzeniem neutralnym podatkowo. Jest to czynność wyłączona z zakresu opodatkowania tym podatkiem.
Chociaż ustawa o PIT nie definiuje pojęcia wkładu pieniężnego, to już z samego językowego znaczenia tego zwrotu można wyprowadzić wniosek, że wkład pieniężny to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie bankowego czy też pocztowego transferu pieniądza.
Przykład 1.
Osoba fizyczna nabyła udziały w powstającej spółce z o.o. o wartości 10 000 zł. W tym celu dokonała przelewu środków pieniężnych na rachunek spółki. Objęcie udziałów w formie wkładu pieniężnego jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku PIT. Gdyby osoba przekazała składnik majątku rzeczowego – czyli wkład niepieniężny, po stronie podatnika powstałby przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% podatkiem w PIT-38.
Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja Dyrektora KIS z 25 listopada 2022 roku (nr 0112-KDIL2-1.4011.874.2022.1.JK).
Objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy od wartości rynkowej obejmowanych udziałów
Ciekawym przypadkiem może być sytuacja, w której osoba fizyczna obejmuje udziały w zamian za wkład pieniężny niższy od wartości rynkowej obejmowanych udziałów. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że wartość nominalna udziałów niekoniecznie musi odpowiadać ich wartości rynkowej.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 11 marca 2022 roku (nr 0113-KDIPT2-3.4011.72.2022.1.RR), objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów nie będzie skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.
Skoro koszt podatkowy jest rozpoznawany dopiero w momencie zbycia udziałów, to brak jest podstaw prawnych do określania tego kosztu w momencie obejmowania udziałów, a co za tym idzie, brak jest podstaw do określania wartości przysporzenia jako różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a odpłatnością ponoszoną przez wnioskodawcę.
Identycznie do tej kwestii podchodzą sądy administracyjne. Można tu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2017 roku (sygn. akt II FSK 1792/15), w którym stwierdzono, że wymierną korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa, zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie „realizacji (otrzymania) dochodu”, czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów.
Samo objęcie udziałów o wartości nominalnej niższej od ich wartości rynkowej nie generuje przychodu podatkowego, jeżeli objęcie ma miejsce w zamian za wkład pieniężny. W tym przypadku przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie sprzedaży tak objętych udziałów.
Przychód ze sprzedaży udziałów również stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu 19% podatkiem PIT.
Na mocy art. 30b ustawy o PIT podstawą opodatkowania jest dochód będący różnicą pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztem podatkowym. Koszt podatkowy (na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT) stanowi wydatek poniesiony na nabycie udziałów.
Przykład 2.
Osoba fizyczna objęła w spółce z o.o. udziały o wartości rynkowej wynoszącej 12 000 zł za ich wartość nominalną wynoszącą 10 000 zł. Objęcie miało miejsce w zamian za środki pieniężne. Taka sytuacja nie rodzi obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstanie natomiast w momencie ich sprzedaży. Jeżeli podatnik sprzeda udziały za ich wartość rynkową, to przychodem będzie kwota 12 000 zł. Kosztem będzie wydatek poniesiony na ich nabycie, czyli 10 000 zł. Powstaje zatem podlegający opodatkowaniu zysk w kwocie 2000 zł. Taki dochód podlega opodatkowaniu w zeznaniu PIT-38 składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
W kwestii objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny można postawić tezę, że będzie to zdarzenie neutralne podatkowo i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa udziałów odpowiada ich wartości nominalnej.
