0 0
dni
0 0
godz
0 0
min
0 0
sek

Usługi złożone a zastosowanie właściwej stawki ryczałtu

Nasz ekspert:
Artykuły autora

Wielkość tekstu:

Usługi złożone, zwane inaczej świadczeniami kompleksowymi, bywają problematyczne nie tylko dla podatku VAT, ale również w obrębie podatku dochodowego. W niniejszym artykule przeanalizujemy, jakie jest stanowisko organów podatkowych w kontekście właściwej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla usługi złożonej.

Usługi złożone - definicja

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czym są usługi złożone. Nie odnajdziemy definicji tego pojęcia, jednak w oparciu o objaśnienia doktryny możemy wskazać, że jest to zespół usług (lub usług i dostaw towarów), w ramach których można wyodrębnić jedno świadczenie główne oraz świadczenia uboczne.

Świadczenia uboczne nie powinny być kwalifikowane jako osobne czynności, lecz jako element składowy świadczenia głównego. Natomiast całość świadczenia powinna być rozpatrywana i kwalifikowana z perspektywy świadczenia głównego.

Przykładowo, w sytuacji gdy usługi złożone dotyczą montażu okien, to w ramach wykonywania tego rodzaju czynności możemy wyróżnić pomiar, transport, zamówienie okien i ich montaż. Niezasadne byłoby jednak rozdzielenie tych czynności na pojedyncze elementy. Całość świadczenia należy uznać za jedną usługę kompleksową w postaci usługi montażu okien.

Usługi złożone stanowią zespół pewnych czynności, ale pod względem podatkowym są traktowane jako jedna całość i kwalifikowane albo jako usługa, albo jako dostawa towarów.

Usługi złożone na gruncie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy jako formę opodatkowania wybrali ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, konieczne jest poprawne sklasyfikowanie danej usługi pod kątem PKWiU i dobór odpowiedniej stawki ryczałtu.

Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Konieczne jest zatem każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

W związku z tym pojawia się pytanie, jak należy postąpić w sytuacji gdy podatnik świadczy usługi złożone.

Rozpatrując tę kwestię, warto sięgnąć do treści art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku, który stanowi, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.

W przypadku gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym że w razie osiągania również przychodów, o których mowa w:

  • ust. 1 pkt 1, ryczałt wynosi 17%;
  • ust. 1 pkt 2, ryczałt wynosi 15%;
  • ust. 1 pkt 2a, ryczałt wynosi 14%;
  • ust. 1 pkt 2b, ryczałt wynosi 12%;
  • ust. 1 pkt 3, ryczałt wynosi 10%;
  • ust. 1 pkt 4, ryczałt wynosi 12,5%.

W oparciu o powyższy przepis Dyrektor KIS w interpretacji z 2 listopada 2022 roku, nr 0115-KDIT1.4011.569.2022.1.DB, wskazał, że jeśli chodzi o usługi złożone, na które składają się poszczególne czynności opodatkowane różnymi stawkami ryczałtu ewidencjonowanego, a podatnik nie jest w stanie określić przychodu przypadającego na konkretną usługę składową, cały przychód trzeba opodatkować według najwyższej stawki właściwej dla usługi świadczonej w ramach pomocy kompleksowej.

Natomiast, w sytuacji gdy jest on w stanie dokonać odpowiedniego przyporządkowania, to przychód przypadający na konkretną usługę składową podlega opodatkowaniu właściwą stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przykład 1.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Świadczone przez niego usługi złożone dotyczą oprogramowania (stawka 12%) oraz specjalistycznego projektowania (stawka 14%). Podatnik nie jest w stanie ocenić, jaka część jego pracy przypada na usługi związane z oprogramowaniem, a jaka na usługi związane z projektowaniem. W takich okolicznościach cały przychód podlega opodatkowaniu stawką najwyższą, tj. 14%.

Przykład 2.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W jej ramach świadczy usługi związane z oprogramowaniem (stawka 12%) oraz w zakresie specjalistycznego projektowania (stawka 14%). Podatnik jest w stanie w ramach świadczonej usługi złożonej wyodrębnić, ile czasu poświęca na wykonanie poszczególnych czynności i podzielić należne wynagrodzenie proporcjonalnie do czasu przeznaczonego na wykonanie usług składowych. W takim przypadku zastosowanie znajdą dwie stawki podatku proporcjonalnie do osiągniętego przychodu.

Do przedmiotowego problemu odniósł się również NSA w wyroku z 18 czerwca 2010 roku, II FSK 392/09, w zakresie usług pogrzebowych opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Sąd zaznaczył, że jeśli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający ich określenie.

Jednakże skoro z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że podatnik świadczył jedną kompletną usługę, to w takiej sytuacji w ewidencji przychodów błędnie rozdzielał on przychód i stosował różne stawki podatkowe, a ewidencja umożliwiała określenie rzeczywistych przychodów z działalności gospodarczej według konkretnej stawki ryczałtu. Organy były wówczas uprawnione do zwiększenia podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych za świadczone usługi pogrzebowe według stawki 8,5%, bez obowiązku kwestionowania rzetelności ewidencji.

Jak widać z powyższych interpretacji oraz wyroków, istotnego znaczenia nabiera kwestia prawidłowego prowadzenia ewidencji. W związku z tym warto wspomnieć o ewentualnych sankcjach związanych z naruszeniem tego obowiązku.

W tym celu należy odwołać się do brzmienia art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku, który podaje, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i wskaże od tej kwoty ryczałt stanowiący pięciokrotność stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu.

Wielkość sankcji może być zatem bardzo dotkliwa dla podatnika, który w ogóle nie prowadzi ewidencji lub też prowadzi ją w sposób nieprawidłowy.

W przypadku usług złożonych fiskus nakazuje zastosowanie najwyższej stawki w sytuacji, gdy nie jest możliwe rozdzielenie usługi. Jednakże można spotkać się z wyrokami sądów, które wskazują, że usługa kompleksowa nie powinna być rozdzielana i należy zastosować wyłącznie jedną stawkę ryczałtu.

Mając powyższe rozważania na uwadze, trzeba więc podkreślić, że usługi złożone i związane z nimi rozważania na temat stawki ryczałtu należy oprzeć na treści art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku. Ten z kolei odnosi się wprost do zapisów ewidencji, w związku z czym istotnego znaczenia nabiera fakt poprawnego prowadzenia takiej księgi podatkowej, co dodatkowo może wiązać się z sankcjami podatkowymi w zakresie naruszenia obowiązku w tym zakresie.

Artykuły
Brak wyników.
Więcej artykułów
Wzory
Brak wyników.
Więcej wzorów