Polski rezydent podatkowy niekoniecznie musi prowadzić aktywną działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład. Może być również udziałowcem zagranicznej firmy, co także może generować po jego stronie zyski z różnych tytułów. W niniejszym artykule zastanowimy się, w jaki sposób należy rozliczyć zbycie udziałów w zagranicznej firmie.
Zbycie udziałów w zagranicznej firmie - ustalenie źródła przychodów
Pierwszą czynnością, którą należy wykonać w tym przypadku, jest poprawne ustalenie źródła przychodów. Należy bowiem wskazać, że osoba fizyczna posiadająca udziały w spółkach osobowych nie jest z tego tytułu traktowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Powyższa reguła ma zastosowanie w przypadku spółek niemających osobowości prawnej, jak np. spółka jawna czy spółka cywilna. Są one transparentne podatkowo, a na mocy art. 5b ust. 2 ustawy PIT przychody przypisuje się wspólnikom proporcjonalnie do prawa udziału w zyskach i traktuje jako przychody ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT).
Natomiast w przypadku udziałów w spółce mającej osobowość prawną ewentualne zyski są kwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT).
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy PIT, zbycie udziałów podlega opodatkowaniu 19-procentowym podatkiem. Przychodem jest w tym przypadku cena sprzedaży, natomiast kosztem jest wydatek poniesiony na nabycie udziałów. Różnica pomiędzy tymi wartościami stanowi dochód, który podlega opodatkowaniu.
Powstały w ten sposób dochód oraz podatek należy samodzielnie rozliczyć w zeznaniu PIT-38 składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
Analogiczne zasady obowiązują, jeżeli polski rezydent podatkowy zdecyduje się na odpłatne zbycie udziałów w zagranicznej firmie. W takim przypadku również mamy do czynienia z przychodem z kapitałów pieniężnych.
Zbycie udziałów w zagranicznych firmach w świetle UPO
Z uwagi na wygenerowanie transgranicznego przychodu konieczne w takim przypadku staje się odniesienie do postanowień właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
W myśl art. 30b ust. 3 ustawy PIT przepisy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Treść poszczególnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania opiera się na Modelowej Konwencji OECD. Typowe brzmienie art. 13 ust. 1 umowy wskazuje, że zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego albo z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.
Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku innego niż majątek, o którym mowa powyżej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
Zgodnie z wyjaśnieniami do Konwencji zwrot „majątek składa się głównie z majątku nieruchomego” oznacza, że wartość księgowa nieruchomości – gruntów, praw użytkowania wieczystego oraz budynków i budowli (nie uwzględniając długów i ciężarów oraz innych zobowiązań, w tym hipotecznych, związanych z tymi nieruchomościami) stanowi ponad 50% wartości aktywów spółki.
W tym zakresie pomocny może okazać się art. 3 ust. 2c ustawy PIT, który podaje, że wartość aktywów ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.
W rezultacie w pierwszej kolejności należy ustalić, gdzie w przeważającej mierze zlokalizowany jest majątek spółki.
Jeżeli bowiem mamy do czynienia z firmą, w której wartość majątku nie przekracza 50% nieruchomości położonych w danym państwie, to zbycie udziałów w takiej firmie podlega opodatkowaniu tylko w kraju rezydencji podatnika.
Przykład 1.
Polski rezydent podatkowy posiada udziały w szwedzkiej firmie, której majątek nieruchomy zlokalizowany w Szwecji wynosi 10%. W takim przypadku odpłatne zbycie udziałów w tej firmie podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, tj. w kraju miejsca zamieszkania podatnika.
Natomiast z innym przypadkiem będziemy mieć do czynienia, gdy majątek nieruchomy wynosi co najmniej 50% całości.
Przykład 2.
Osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce decyduje się na zbycie udziałów w szwedzkiej firmie, której majątek nieruchomy zlokalizowany na terytorium Szwecji wynosi 60%. W takim przypadku przychód podlega opodatkowaniu zarówno w kraju rezydencji, jak i w kraju źródła przychodów.
W przypadku podwójnego opodatkowania podatnik ma możliwość zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia celem uniknięcia zapłaty podwójnego podatku od tego samego przychodu.
Zgodnie z art. 30b ust. 5a ustawy PIT, jeżeli podatnik mieszkający w Polsce osiąga dochody z kapitałów pieniężnych zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.
Gdy dochodzi do zapłacenia podatku w państwie źródła podatnika, do zeznania PIT-38 dołącza załącznik PIT/ZG, w którym wykazuje wysokość zagranicznego podatku do odliczenia.
Mając zatem powyższe na uwadze, należy przede wszystkim wskazać, że zbycie udziałów w zagranicznej firmie nie podlega rozliczeniu jako pozarolnicza działalność gospodarcza. W takim przypadku mamy do czynienia z przychodem z kapitałów pieniężnych, który w zależności od okoliczności może podlegać opodatkowaniu albo wyłącznie w kraju rezydencji, albo w obu krajach z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania.
