W poniższym artykule zastanowimy się, w jaki sposób potraktować sytuację, w której mają miejsce transakcje między udziałowcem a spółką z o.o. Przypadek ten przeanalizujemy na podstawie przepisów ustawy VAT, biorąc również pod uwagę kwestię dopuszczalności tego typu transakcji.
Dopuszczalność zawierania umów pomiędzy udziałowcem a spółką z o.o.
W pierwszej kolejności należy się zastanowić, czy transakcje pomiędzy spółką z o.o. a jej udziałowcem są dopuszczalne, czy też mamy do czynienia z tzw. transakcjami z samym sobą.
Na gruncie przepisów prawa handlowego spółka z o.o. jest podmiotem wyposażonym w osobowość prawną i zdolność prawną. Posiada ona własny majątek i może we własnym imieniu zaciągać zobowiązania oraz być podmiotem praw.
To zatem oznacza, że spółka z o.o. jest osobnym bytem prawnym w stosunku do udziałowca. W przypadku transakcji pomiędzy tymi podmiotami mamy do czynienia z relacją osoba fizyczna – osoba prawna.
Należy zatem podkreślić, że dopuszczalne jest zawieranie umów pomiędzy udziałowcem a spółką. Mamy bowiem do czynienia z dwoma osobnymi bytami prawnymi, a więc nie można mówić o dokonaniu „transakcji z samym sobą”.
W tym przypadku należy jednak mieć na uwadze treść art. 210 ksh, który to podaje, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.
W przypadku, gdy wspólnik jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu powyższego się nie stosuje. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy za pośrednictwem systemu teleinformatycznego.
Wymogu zachowania formy aktu notarialnego nie stosuje się do czynności prawnej dokonywanej przy wykorzystaniu wzorca udostępnionego w systemie teleinformatycznym.
Transakcje między udziałowcem a spółką z o.o. na gruncie podatku VAT
Również ustawa VAT nie zawiera regulacji, które ograniczałyby dopuszczalność tego typu transakcji. W konsekwencji dopuszczalne jest przykładowo, aby spółka z o.o. sprzedała firmowy samochód udziałowcowi i udokumentowała tę transakcję fakturą VAT.
Należy jednak pamiętać, że takie podmioty mają status podmiotów powiązanych, co może znaleźć przełożenie w sytuacji, gdy cena ustalona pomiędzy stronami będzie odbiegać od wartości rynkowej
Otóż zgodnie z art. 32 ustawy VAT w przypadku, gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania oraz w przypadku, gdy wynagrodzenie jest niższe bądź wyższe od wartości rynkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.
Stosownie do art. 2 pkt 27b ustawy o VAT przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:
- w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
- w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.
Podatnicy mają prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla nich opłacalna pod względem ekonomicznym.
Jednakże zaniżanie cen czy też ich zawyżanie celem uzyskania większego zwrotu podatku VAT jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Cena powinna być uzasadniona ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu, jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.
Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.
Dodajmy, że o podmiotach powiązanych możemy mówić, jeżeli udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów w spółce z o.o. (przy założeniu, że nie pełni funkcji powodujących wywieranie znaczącego wpływu na spółkę).
W konsekwencji organ podatkowy nie ma prawa do ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy udział wynosi mniej niż 25%, ponieważ w takim przypadku nie mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi.
Przykład 1.
Udziałowiec posiadający 75% udziałów w spółce z o.o. odkupił od spółki firmowy samochód osobowy. Jego wartość rynkowa to 100 000 zł, tymczasem auto zostało sprzedane za 50 000 zł. Z uwagi na dokonane zaniżenie spółka z o.o. zapłaciła niższy podatek VAT. W takim przypadku organ podatkowy ma prawo do ustalenia podstawy opodatkowania dostawy towaru zgodnie z wartością rynkową.
Jeżeli przykładowo udziałowiec posiadałby 10% udziałów, to możliwość ustalenia podstawy opodatkowania nie przysługiwałaby organowi podatkowemu.
Obowiązek oznaczania transakcji jako TP
W świetle aktualnych przepisów w pliku JPK_VAT w zakresie dostawy towarów oraz świadczenia usług dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, istnieje obowiązek ich oznaczania skrótem „TP”.
Chodzi zatem wyłącznie o powiązania wynikające z posiadanych udziałów czy też z tytułu wywierania znaczącego wpływu na spółkę (np. jako członek zarządu). Obowiązek oznaczania transakcji skrótem TP nie dotyczy natomiast transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi:
- z tytułu stosunku pracy,
- z tytułu przysposobienia
Z przedstawionych przepisów wynika zatem, że transakcje pomiędzy udziałowcem a spółką z o.o. są dopuszczalne i zgodne z prawem. Konsekwencje na gruncie podatku VAT może wywołać sytuacja, gdy do transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi, które dodatkowo ustalają cenę sprzedaży w wysokości odbiegającej od wartości rynkowej.
