W kontekście przedstawionego zagadnienia warto zastanowić się, czy polska spółka ma prawo odliczyć w Polsce straty podatkowe wygenerowane przez oddział w innym kraju UE po ostatecznej likwidacji oddziału. Dodatkowo pojawia się pytanie, w jakim terminie taka strata powinna być rozliczona, biorąc pod uwagę polskie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy odliczenie strat podatkowych zagranicznego oddziału po likwidacji powoduje powstanie obowiązku podatkowego? Sprawdź w artykule!
Odliczenie strat podatkowych w świetle przepisów ustawy o CIT oraz umowy międzynarodowej
Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 5 ustawy o CIT o wysokość straty ze źródła przychodów poniesionej w roku podatkowym podatnik może:
- obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
- obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego 5-letniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.
Zacytowane przepisy wskazują, że spółka co do zasady nie może uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów CIT straty ze źródła przychodów, które są zwolnione z CIT. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.
Powyższe oznacza, że konieczne staje się sięgnięcie do zapisów ratyfikowanych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Wskażmy więc, że co do zasady zagraniczny zakład przedsiębiorcy nie jest odrębnym od przedsiębiorcy podmiotem i nie ma odrębnej osobowości prawnej. Również dla celów podatkowych podatnikiem pozostaje jedynie przedsiębiorca, co oznacza, że co do zasady zyski zakładu w istocie stanowią zyski tworzącego go przedsiębiorcy.
Pomimo tych ogólnych zasad w większości umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania status zakładów dla celów podatkowych został uregulowany w sposób szczególny.
Zgodnie z art. 7 typowej umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Przykładowo, jeżeli przedsiębiorstwo będące polskim rezydentem podatkowym prowadzi działalność gospodarczą na terenie Szwecji poprzez położony tam zakład, zyski tego przedsiębiorstwa, jakie mogą być przypisane temu zakładowi, mogą być opodatkowane w tym kraju. Jednocześnie jednak na podstawie ogólnych reguł wyrażonych w ustawie o CIT zyski te wciąż mogą pozostawać opodatkowane w państwie siedziby przedsiębiorcy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.
Aby uniknąć podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, umowy w tej sprawie przewidują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania. Taka umowa zawarta ze Szwecją przewiduje metodę zwaną metodą wyłączenia z progresją. Zgodnie z tą metodą Polska zwalnia od podatku dochód opodatkowany w Szwecji.
Orzecznictwo unijne w przypadku straty likwidowanego oddziału
Okazuje się jednak, że sytuacja prawnopodatkowa wygląda inaczej, jeżeli mamy do czynienia z likwidacją zagranicznego oddziału, który wykazuje stratę.
W wyroku TSUE z 15 maja 2008 roku (C-414/06) oraz z 13 grudnia 2005 roku (C-446/03) Trybunał stwierdził, że w sytuacji, w której w państwie likwidowanego oddziału nie ma możliwości rozliczenia straty podatkowej, możliwość taka powinna wystąpić w państwie siedziby spółki tworzącej ten oddział zagraniczny. Skoro bowiem ustawodawstwo państwa siedziby oddziału gwarantuje, że strata nie może być rozliczona (zakład zostaje zlikwidowany, więc nie ma podmiotu, który mógłby np. w przyszłości dokonać rozliczenia straty), to całkowicie zostaje wyeliminowane zagrożenie, że strata ta mogłaby być rozliczona podwójnie.
Tym samym polska spółka będzie uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach CIT straty likwidowanego zagranicznego oddziału włoskiego z uwagi na brak prawa do rozliczenia straty w kraju zlokalizowania zakładu.
Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza treść wielu interpretacji Dyrektora KIS m.in. z 18 marca 2020 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.30.2020.2.AW) czy też z 8 stycznia 2020 (nr 0111-KDIB1-2.4010.537.2019.1.ANK).
Odliczenie strat podatkowych a zasady rozliczenia straty zagranicznego oddziału
Rozliczenie strat poniesionych przez zagraniczny oddział odbywa się na takich samych zasadach jak rozliczanie strat polskich podatników. Oznacza to, że polski podatnik może rozpocząć dokonywanie rozliczenia straty zlikwidowanego oddziału, począwszy od zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpi likwidacja. Wysokość obniżenia nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty, przy czym spółka będzie mogła rozliczyć stratę w wysokości 100%, o ile strata rozliczana w danym roku nie będzie przekraczać 5 000 000 zł.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2023 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.796.2022.1.EJ), spółka może dokonać rozliczenia straty oddziału w związku z jego likwidacją na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Tym samym pierwszym rokiem podatkowym, za który spółka może uwzględnić stratę zlikwidowanego oddziału, będzie rok, w którym dojdzie do likwidacji zakładu.
Przykład 1.
Polska spółka ma zagraniczny oddział zlokalizowany w Szwecji. Zagraniczny oddział w rozliczeniu za 2018 rok wykazał stratę. Strata to była przenoszona na kolejne lata podatkowe. Następnie w 2025 roku oddział w Szwecji został zlikwidowany. Czy polska spółka może odliczyć stratę zlikwidowanego oddziału?
Co do zasady jest możliwe odliczenie straty likwidowanego oddziału. Należy jednak zauważyć, że wynikająca z ustawy o CIT zasada odliczania straty obowiązuje przez okres kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych, od momentu ich powstania w oddziale. W tym przypadku strata powstała w 2018 roku nie może być odliczona przez spółkę w rozliczeniu za 2025 rok.
Przedstawione zagadnienie jest dobrym przykładem obrazującym, w jaki sposób orzecznictwo unijne oddziałuje na sposób interpretacji przepisów w Polsce. Choć nie wynika to wprost z treści ustawy, to jednak pod wpływem orzecznictwa TSUE powszechnie przyjmuje się za dopuszczalne odliczanie straty zagranicznego oddziału podlegającego likwidacji.
Polecamy:
