Poradnik Przedsiębiorcy

Odliczenie VAT przy sprzedaży poza granicami RP - kiedy przysługuje?

Sprzedaż opodatkowana poza granicami kraju jest czynnością, która rodzi wiele pytań. Podatnicy często nie wiedzą jak postępować w przypadku odliczeń podatkowych i jak właściwie interpretować przepisy. Przeczytaj artykuł, w którym wyjaśniamy jakie warunki należy spełnić aby odliczenie VAT przy sprzedaży poza granicami RP było zasadne!

Odliczenie VAT przy sprzedaży poza granicami RP - jakie czynności podlegają opodatkowaniu?

Dostawa towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju to stan rzeczy, zgodnie z którym określone czynności nie podlegają pod krajową ustawę o podatku od towarów i usług. Taka sytuacja niesie za sobą pewne wątpliwości, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT od wydatków związanych z towarami czy usługami, które opodatkowane są poza terytorium RP. Podstawową cechą podatku VAT jest jego terytorialny charakter. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które w świetle przepisów zostaną uznane za dokonane na terenie danego państwa. Kluczowe jest zatem właściwe ustalenie miejsca świadczenia.Czy zatem jest możliwe odliczenie VAT lub otrzymanie zwrotu nadwyżki w VAT z tytułu wydatków, które dotyczą bezpośrednio dostawy towarów i/lub świadczenia usług, które nie są opodatkowane w Polsce?

W dalszej części artykułu zaprezentowano niniejszy aspekt z uwzględnieniem warunków, jakie należy spełnić, aby od tego rodzaju wydatków odliczyć VAT (uzyskać zwrot).

Odliczenie VAT w przypadku opodatkowania sprzedaży w kraju

Zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeśli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jeżeli więc podatnik dokonuje dostawy towarów i/lub świadczenia usług, które nie są opodatkowane w Polsce, lecz na terenie innego kraju, wówczas może odliczyć VAT (uzyskać zwrot) po spełnieniu warunków z powyższego przepisu, tj.:

  • podatnikowi przysługiwałoby odliczenie VAT przy założeniu, że dostarczenie towarów / wyświadczenie usług w kraju wiązałoby się z możliwością odliczenia VAT od wydatków związanych z dostarczeniem tych towarów / wykonaniem tych usług (np. byłyby to usługi opodatkowane, a nie zwolnione z podatku VAT);

  • podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu poza terytorium RP.

Omawiana kwestia została zobrazowana na poniższym przykładzie.

Przykład 1.

Przedsiębiorca zajmujący się świadczeniem usług reklamowych posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jest jednocześnie czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wykonał on usługę reklamową na targach w Holandii dla kontrahenta z Rosji, który nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce ani w innym kraju. Na okoliczność wykonania niniejszej usługi polski przedsiębiorca zakontraktował w kraju podwykonawcę w celu przygotowania materiałów marketingowych, co zostało udokumentowane fakturą VAT (zawierającą krajowy podatek VAT według stawki 23%).

Usługa reklamowa nie będzie opodatkowana w Polsce, lecz w miejscu w którym usługobiorca posiada siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w Rosji (art. 28b ustawy o VAT), jednak polski przedsiębiorca może odliczyć VAT z faktury dokumentującej przygotowanie materiałów marketingowych niezbędnych do wykonania niniejszej usługi. 

Spełnione są tutaj oba warunki z art. 86 ust. 8 pkt 1. Po pierwsze gdyby usługa ta była opodatkowana w Polsce, to podatnik miałby prawo do odliczenia VAT wynikającego z otrzymanej faktury za przygotowanie materiałów marketingowych, po drugie polski przedsiębiorca posiada odpowiednie dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu poza terytorium RP, tj. w Rosji.

Odliczenie VAT przy sprzedaży poza granicami RP - wymagana dokumentacja

Warunkiem koniecznym do zastosowania przywołanego wyżej art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jest posiadanie dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu poza terytorium RP. Brak dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi poza RP, uniemożliwi odliczenie VAT.Na podatniku ciążyć będzie udowodnienie przed organem podatkowym związku, o którym mowa powyżej, a przedłożenie stosownej dokumentacji w tym zakresie jest warunkiem koniecznym dla stosowania niniejszego przepisu, co za tym idzie odliczania VAT naliczonego od określonych wydatków. Zwrócił na to uwagę np. NSA w wyroku z 6 listopada 2015 r., sygn. I FSK 443/15, gdzie skład orzekający uznał m.in., że: „W sytuacji, gdy skarżąca w oparciu o posiadane dokumenty nie potrafi przyporządkować podatku naliczonego do czynności, które uprawniają do odliczenia, to nie można przyjąć, jak słusznie uznał organ interpretacyjny, by został spełniony warunek określony w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Nie został więc spełniony przez skarżącą jeden z koniecznych warunków do zastosowania art. 86 ust. 8 -pkt 1 u.p.t.u.”.

Kwestia dokumentów, o których mowa powyżej, nie została niestety doprecyzowana w przepisach prawa podatkowego, stąd pojawić się mogą liczne wątpliwości interpretacyjne w tym obszarze. Rzeczą trudną jest również określenie kanonu takiej dokumentacji, tym bardziej, że organy podatkowe posługują się ogólnikowym pojęciem w tym zakresie, zgodnie z którym mają to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności (interpretacja indywidualna z 2 stycznia 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.303.2018.1.PJ). 

Odliczenie VAT przy sprzedaży poza granicami RP przez oddział zagranicznej spółki

W świetle ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego (w tym również wnioskowanie o zwrot nadwyżki podatku) zasadne jest tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie dokonuje czynności opodatkowanych, tj. działa w charakterze producenta, handlowca czy usługodawcy (art. 15 ustawy o VAT). 

Zdarzało się jednak, że fiskus kwestionował odliczenia u podatników, którzy na terenie Polski posiadali wyłącznie zarejestrowany oddział świadczący nieopodatkowane usługi tylko na rzecz swojej jednostki macierzystej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, a sporadycznie dokonywał czynności opodatkowanych. 

Oddział taki nie był traktowany wówczas jako podmiot działający w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a co za tym idzie uprawnionego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, w tym zwrotu podatku. 

Stanowisko w tym zakresie uległo zmianie za sprawą orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2016 r., sygn. C-393/15. Uznał on, że nie można pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego (w tym zwrotu podatku) przez oddział przedsiębiorstwa zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT w innym państwie członkowskim, mimo że świadczy on główne usługi pomocnicze na rzecz jednostki macierzystej. Analogiczny wniosek płynie z sentencji powyższego orzeczenia: „Artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę”. 

Nie ma tutaj znaczenia fakt, że czynności opodatkowane świadczone są przez „przedsiębiorstwo matkę” mającą siedzibę poza Polską, ponieważ jednostkę macierzystą i jej oddziały należy traktować jako jednego podatnika podatku od wartości dodanej, który zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku. 

Reasumując, uznać należy, że art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku oddziału zagranicznej spółki należy rozumieć szeroko. Oddział zagranicznej spółki oraz spółkę macierzystą należy traktować jako jednego podatnika, który w ramach tego samego przedsiębiorstwa dokonuje sprzedaży opodatkowanej poza RP (przy założeniu, że sprzedaż realizowana jest za pośrednictwem spółki zagranicznej posiadającej w Polsce oddział o charakterze pomocniczym). Powyższa argumentacja i rozumienie przepisów prawa podatkowego stwarzają możliwość odliczania podatku VAT naliczonego oraz uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku na zasadach ogólnych również przez oddział zagranicznej spółki, który de facto nie prowadzi działalności opodatkowanej w Polsce.