Podatek od nieruchomości jest zobowiązaniem podatkowym obciążającym właściciela. Sama nieruchomość może zostać oddana we władanie innej osoby przykładowo w oparciu o umowę dzierżawy. W związku z tym pojawia się pytanie, czy w razie istniejących zaległości organy podatkowe mogą sięgnąć do majątku dzierżawcy za niezapłacony podatek od nieruchomości. Kwestia ta będzie przedmiotem niniejszej analizy. Odpowiedzialność podatkowa dzierżawcy za niezapłacony podatek od nieruchomości właściciela - sprawdź sam!
Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości
Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
- właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
- posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych.
Posiadanie nieruchomości w oparciu o umowę dzierżawy ma charakter posiadania zależnego. Tymczasem posiadacze zależni nie zostali wymienieni w katalogu podmiotów zobowiązanych do opłacania podatku od nieruchomości.
To powoduje, że w przypadku oddania nieruchomości do używania i pobierania pożytków przez inną osobę nie dochodzi do zmiany podmiotu podatku od nieruchomości. Pomimo iż nieruchomość jest eksploatowana przez kogoś innego, to podmiotem zobligowanym do zapłaty podatku jest nadal właściciel nieruchomości.
Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika
Regułą ogólną jest, że za zobowiązanie podatkowe odpowiedzialność całym swoim majątkiem ponosi podatnik. Ordynacja podatkowa przewiduje jednak pewne przypadki, kiedy odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika może zostać przeniesiona również na osobę trzecią.
Na mocy art. 107 i art. 108 Ordynacji za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z nim również osoby trzecie, przy czym w tym zakresie konieczne jest wydanie przez organ podatkowy stosownej decyzji.
Odpowiedzialność podatkowa osoba trzeciej dotyczy wyłącznie zaległości podatkowej (czyli przypadków, gdy podatek nie został zapłacony w terminie) i ma charakter akcesoryjny, o czym dokładniej stanowi art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazuje on, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania – w toku egzekucji administracyjnej – kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne.
Odpowiedzialność podatkowa dzierżawcy nieruchomości
Ordynacja podatkowa przewiduje zamknięty katalog podmiotów, które mogą ponosić solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe jako osoby trzecie.
W kontekście interesującego nas zagadnienia należy wskazać na treść art. 114a Ordynacji podatkowej, w którym możemy przeczytać, że dzierżawca lub użytkownik nieruchomości odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania.
Przytoczony przepis o odpowiedzialności stosuje się, jeżeli między dzierżawcą lub użytkownikiem a podatnikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym bądź majątkowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym albo wynikające ze stosunku pracy.
Z powyższego przepisu wynika zatem kilka istotnych wniosków.
Przede wszystkim dzierżawca może ponosić solidarną odpowiedzialność z właścicielem za niezapłacony podatek od nieruchomości. Przy czym obejmuje to wyłącznie podatek od nieruchomości należny w okresie trwania umowy dzierżawy.
W myśl wyroku NSA z 1 stycznia 2009 roku, II FSK 667/08, sformułowanie „powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania” odnosi się do zaległości podatkowych, które powstały „podczas trwania dzierżawy” (użytkowania), a zatem w konkretnym, zamkniętym przedziale czasu w przeszłości. Przy takim rozumieniu interpretowanego przepisu za takie zaległości podatkowe może odpowiadać tylko dzierżawca lub użytkownik, który w owym zakończonym przedziale czasu był dzierżawcą lub użytkownikiem.
Ponadto taka odpowiedzialność nie dotyczy każdego dzierżawcy, ale wyłącznie podmiotu w konkretny sposób powiązanego z właścicielem.
W tym miejscu warto wskazać, że prawo cywilne zna wiele innych umów, w ramach których dochodzi do oddania nieruchomości w posiadanie zależne. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 114a Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do umowy dzierżawy i użytkowania – które co do zasady wiążą się z możliwością pobierania pożytków.
Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz (art. 693 § 1 kc). Z kolei, jak stanowi art. 252 kc, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).
W konsekwencji opisana odpowiedzialność nie może zostać rozciągnięta na inne podmioty używające nieruchomości np. w oparciu o umowę najmu czy też umowę użyczenia. Przepisy stanowiące o odpowiedzialności osób trzecich za cudzy dług powinny być interpretowane i stosowane precyzyjnie.
Przykład 1.
Bratanek zawarł z wujkiem umowę dzierżawy nieruchomości na lata 2018–2020. Wujek ma zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2015–2018.
Czy dzierżawca nieruchomości może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe właściciela?
W sytuacji gdy egzekucja zaległości z majątku wujka okaże się bezskuteczna, możliwe jest wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej bratanka za zaległość w podatku od nieruchomości za rok 2018 roku z uwagi na powiązanie rodzinne.
Gdyby umowa dzierżawy została zawarta z osobą niespokrewnioną (np. z sąsiadem), to z uwagi na brak powiązań sąsiad nie ponosiłby odpowiedzialności jako osoba trzecia.
Przykład 2.
Ojciec zawarł z synem umowę użyczenia nieruchomości na lata 2018–2020. Ojciec posiada zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2018–2021.
Czy biorący w użyczenie nieruchomości może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe właściciela?
W tych warunkach syn nie może w drodze decyzji zostać pociągnięty do odpowiedzialności za zaległości ojca, ponieważ art. 114 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do umowy użyczenia (art. 710 kc).
W świetle przedstawionych przepisów należy wskazać, że możliwa jest sytuacja, w której organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności dzierżawcy za zaległości w podatku od nieruchomości właściciela. Trzeba jednak podkreślić, że odbywać się to może przy założeniu spełnienia warunków ustawowych określonych w Ordynacji podatkowej, a zatem nie jest to kwestia uznania administracyjnego.
