Zasadą jest, że odpowiedzialność za zapłatę podatku oraz odpowiedzialność majątkiem za zaległość podatkową ponosi podatnik. Są jednak sytuacje, w których osoba może ponosić odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe. W poniższym artykule prezentujemy, kiedy i na jakich zasadach taki sytuacja może mieć miejsce.
Cudze zaległości podatkowe a dodatkowa odpowiedzialność osób trzecich
W zakresie przypadków przewidzianych w Ordynacji podatkowej (art. 107 i nast) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.
Już w tym miejscu należy wskazać na istotną kwestię. Otóż odpowiedzialność osób trzecich zawsze dotyczy zaległości podatkowych, czyli zobowiązań podatkowych, których termin płatności już upłynął.
W konsekwencji osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za samo zobowiązanie podatkowe – dopiero na etapie, gdy zobowiązanie przekształci się w zaległość podatkową, możliwa jest dodatkowa odpowiedzialność.
O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. To oznacza, że każdorazowo konieczne jest wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w sprawie i wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Przy czym pamiętajmy, że taka decyzja nie może zostać wydana przed upływem terminu płatności lub przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Jak wskazał NSA w wyroku z 17 maja 2022 roku (III FSK 570/21), postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Takie postępowanie musi być wobec powyższego poprzedzone wydaniem decyzji wymiarowej. Dopiero z takiej decyzji wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, zastępująca samoobliczenie podatku wykazane w złożonej deklaracji podatkowej.
Przykład 1.
W ocenie urzędu skarbowego spółka z o.o. zaniżyła kwotę podatku należnego VAT do zapłaty. W tym zakresie wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległość podatkową. Takie postępowanie podlega umorzeniu, ponieważ najpierw organ podatkowy powinien wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki z o.o. (decyzja wymiarowa), a dopiero następnie może wydać decyzję orzekającą o odpowiedzialności osób trzecich wobec członków zarządu.
Akcesoryjna odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe
W kontekście prowadzonych przez nas rozważań warto sięgnąć do treści art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, gdzie czytamy, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne.
Z powyższego wynika, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy. W konsekwencji możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej występuje, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.
Kwestia ta była też wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie. Na przykład WSA w Rzeszowie w wyroku z 29 sierpnia 2017 roku (I SA/Rz 298/17) wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy – występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to więc odpowiedzialność subsydiarna.
Na marginesie możemy dodać, że pewnym wyjątkiem od powyższej reguły jest przypadek odpowiedzialności wspólników spółek osobowych za zaległości podatkowe.
Katalog podmiotów odpowiedzialnych posiłkowo
Ordynacja podatkowa określa zamknięty katalog podmiotów, które mogą odpowiadać posiłkowo jako osoby trzecie. Jest to katalog zamknięty, poza który urząd skarbowy nie może wykraczać. Orzeczenie odpowiedzialności jako osoby trzeciej wobec innych podmiotów niż te, które są wyszczególnione w Ordynacji podatkowej, jest zatem niedopuszczalne.
Na potrzeby naszego artykułu przeanalizujemy przypadek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej (np. sp. z o.o.). Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
- nie wykazał, że:
- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, albo
- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
Zwróćmy zatem uwagę, że powyższy przepis wskazuje na określone okoliczności faktyczne, które muszą wystąpić, aby możliwe było orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu spółki jako osób trzecich.
Szczególną uwagę przykuwa warunek braku winy członka zarządu w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
W orzecznictwie podkreśla się, że o przesłance „braku winy” w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych.
Wina w ujęciu tego przepisu to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa. Dla wykazania tej przesłanki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.
W praktyce taki brak winy trudno udowodnić członkom zarządu. Na przykład w postanowieniu SN z 16 maja 2018 roku (II UK 335/17) czytamy, że choroba, ciąża, urlop macierzyński i urlop wychowawczy nawet jedynego członka jednoosobowego zarządu spółki handlowej nie oznaczają same w sobie braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego.
W świetle tak skonstruowanej przesłanki winy nawet okoliczność przebywania jedynego członka zarządu na urlopie macierzyńskim nie zwalnia go z ryzyka ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. jako osoba trzecia.
Podsumowując, w przypadku pewnych kategorii osób możliwe jest orzeczenie wobec nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe innych podmiotów. Odbywa się to jednak w określonych warunkach ustawowych i ścisłych trybach formalnych regulowanych kryteriami zawartymi w Ordynacji podatkowej.
