Aport jest to wkład niepieniężny wnoszony do spółki. Jego przedmiotem mogą być np. rzeczy, prawo wieczystego użytkowania, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Aport wnoszony jest przez wspólników do spółki na pokrycie wartości wydawanych im udziałów. W przypadku wkładów do spółek kapitałowych nie mogą nim być prawa niezbywalne, świadczenie pracy czy usług. W artykule wyjaśniamy jak aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozliczyć na gruncie podatku VAT.
Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa a podatek VAT
Na gruncie podatku od towarów i usług aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) rozpatrywać można albo ze względu na problematykę podlegania opodatkowaniu z uwagi na treść art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, albo ze względu na obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Niniejsze opracowanie dotyczy tego ostatniego zagadnienia.
Wniesiony aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje skutki podatkowe oraz ewentualny obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, który związany jest z generalną zasadą dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wiadomo, prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabyte towary/usługi są wykorzystane do działalności opodatkowanej. Stanowi o tym wprost treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak sposób wykorzystania nie zawsze ma charakter definitywny, w tym znaczeniu, iż może ulec zmianie. Co więcej, zmienić się również może profil działalności podatnika z opodatkowanej na zwolnioną. Wówczas pojawia się kwestia skorygowania rozliczenia podatnika do stanu zgodnego z rzeczywistym wykorzystaniem nabytych towarów.
Korekta podatku naliczonego a aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Zasady dotyczące korygowania podatku naliczonego w opisanym powyżej przypadku zawiera m.in. treść art. 91 ust. 7–8 ustawy o VAT.
Zgodnie z tym unormowaniem korekty podatku naliczonego dokonuje się w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
W kolejnych ustępach tego artykułu przewidziano sposób korekty dla określonych przypadków w zależności od tego, czy mamy do czynienia ze środkami trwałymi powyżej 15 000 zł, czy też z towarami handlowymi.
Ponadto w art. 91 ust. 9 wskazano, iż w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1–8 art. 91 ww. ustawy jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Jak zatem wynika z powyższych unormowań, korekta podatku naliczonego stosowana jest tylko w sytuacjach, w których zmienił się stopień wykorzystania nabytych towarów lub usług. Wskazuje się, iż powyższa korekta będzie dotyczyć jedynie sytuacji, w której nabywca ZCP będzie wykorzystywał wniesione przedsiębiorstwo do wykonywania czynności zwolnionych z VAT bądź pozostających poza zakresem VAT. W pozostałych przypadkach, gdy podatnik będzie prowadzić działalność opodatkowaną i będzie wykorzystywać ZCP, nie zachodzi konieczność korygowania podatku naliczonego. Składniki majątku wniesione aportem w ramach ZCP będą bowiem w dalszym ciągu wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tego względu nie zaistnieje konieczność dokonania korekty w związku z otrzymaniem aportu.
Tożsame stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2015 r., nr IPPP2/443-1089/14-5/MM, w której wskazano, że (…) nowo powstała spółka jawna mimo, że przejdzie na nią obowiązek dokonywania ewentualnych korekt podatku naliczonego nie będzie zobowiązana do jego dokonania, ponieważ nie wystąpią przesłanki merytoryczne takiej korekty – spółka po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej będzie wykonywać jedynie czynności opodatkowane podatkiem VAT, a przedsiębiorstwo będzie wykorzystywane do wykonywania takich czynności. Po dokonaniu aportu nie zmieni się również przeznaczenie wykorzystywania przedsiębiorstwa osoby fizycznej.
Brak obowiązku dokonania korekty został przedstawiony w poniższym przykładzie wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.
Przykład 1.
Podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż artykułów obuwniczych. Podatnik w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zgromadził dodatkowo majątek w postaci nieruchomości i maszyn (środki trwałe). Obecnie część nieruchomości wykorzystywana jest przez niego w działalności produkcyjnej (operacyjnej). W celu uporządkowania struktury swojej działalności gospodarczej, wyodrębnił on dwa rodzaje działalności:
-
Działalność w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów obuwniczych (działalność operacyjna);
-
Działalność związaną z administracją i zarządem majątkiem, w szczególności w zakresie zarządu nieruchomościami i maszynami (środkami trwałymi).
Podatnik w ramach reorganizacji zamierza wnieść działalność operacyjną w drodze wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej). Wskutek ww. aportu nabędzie status komandytariusza w spółce komandytowej. Wnoszone składniki będą stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane w przedsiębiorstwie podatnika. Spółka komandytowa będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie, profil działalności tej spółki będzie odpowiadał profilowi działalności podatnika.
Wskazać należy, iż w przedstawionym powyżej opisie nie zachodzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem do spółki w ramach aportu aktywów składających się na przedsiębiorstwo. Jeżeli bowiem spółka będzie wykorzystywać nabyte przedsiębiorstwo do wykonywania czynności opodatkowanych, to po dokonaniu aportu nie zmieni się przeznaczenie wykorzystywania przedsiębiorstwa (zob. m.in. interpretacja indywidualna z 9 marca 2016 r., sygn. 1061- IPTPP2.4512.29.2016.1.JS - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi).
