W momencie, gdy dochodzi do likwidacji spółki osobowej, wspólnicy otrzymują w związku z tym określone wartości zarówno w postaci środków pieniężnych, jak i składników rzeczowych. Przedmiotem naszej dzisiejszej analizy będzie otrzymanie środków pieniężnych po likwidacji spółki oraz ustalenie skutków podatkowych tego zdarzenia.
Status podatkowy spółki osobowej oraz skutki jej likwidacji
W pierwszej kolejności wskażmy, że spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.
Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki, kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Kwestie likwidacji spółki osobowej przeanalizujemy na przykładzie najpopularniejszej spółki jawnej.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.
Jak stanowi art. 58 ksh, rozwiązanie spółki powodują:
- przyczyny przewidziane w umowie spółki,
- jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
- ogłoszenie upadłości spółki,
- śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
- wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
- prawomocne orzeczenie sądu.
Stosownie do treści art. 67 § 1 ksh w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.
Rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto trzeba podkreślić, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne.
Tym samym nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.
Ponadto trzeba stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami ksh odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji.
Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tym przepisie trzeba rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi do podziału między wspólników majątku spółki.
Otrzymanie środków pieniężnych po likwidacji spółki osobowej
Ustawa o PIT określa katalog przychodów, które kwalifikowane są jako pozarolnicza działalność gospodarcza.
W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT za przychody z tego źródła uważa się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.
Przy czym, jak podaje art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy, przychód nie powstaje, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja do dnia ich odpłatnego zbycia, upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.
Trzeba jednak zwrócić uwagę, że powyższe regulacje odnoszą się do składników majątku, czyli do przedmiotów materialnych. Wskazane przepisy nie odnoszą się natomiast do środków pieniężnych.
Odnośnie do środków pieniężnych należy wskazać na treść art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, który podaje, że nie uważa się za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
W rezultacie w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne, nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika, lecz pozostawionych w spółce zyskach.
Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku, odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.
Potwierdzenie takiego stanowiska odnajdziemy również w interpretacjach podatkowych.
Przykładowo w piśmie z 16 września 2020 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.524.2020.2.MGR) czytamy, że stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT otrzymanie wypracowanych w spółce niebędącej osobą prawną środków pieniężnych, w związku z jej rozwiązaniem, nie skutkuje powstaniem po stronie wspólnika tej spółki przychodu z działalności gospodarczej.
Tym samym otrzymanie środków pieniężnych po likwidacji spółki jawnej nie będzie stanowić dla wspólnika tej spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wyłączenie przewidziane w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT ma służyć tylko wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie. Neutralność podatkowa procesu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie może stanowić sposobu na nieopodatkowany transfer dochodu wygenerowanego wcześniej przez inne podmioty.
Warto także zaznaczyć, że powyższe wyłączenie z opodatkowania ma charakter bezwzględny, tzn. nie różnicuje skutków podatkowych w zależności od tego, czy spłata dla wspólnika pochodzi z dochodów już opodatkowanych, np. z pozostawionych w spółce zysków, czy od innego wspólnika w ramach wyrównania udziałów (tak też stanowi wyrok WSA w Rzeszowie z 10 sierpnia 2021 roku, I SA.Rz 471/21).
- środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu. Z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
- innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu.
Podsumowując przeprowadzone rozważania, możemy zatem wskazać, że otrzymanie środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku PIT.
Otrzymanie środków pieniężnych po likwidacji spółki nie wiąże się z koniecznością odprowadzania z tego tytułu podatku dochodowego przez wspólnika. Warto przy tym przypomnieć, że inne skutki podatkowe wywołuje sytuacja otrzymania środków pieniężnych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki.
